Om upptagning av en räntekapitalfond bland passiva i en livränteanstalts balansräkning m.m.

1. Ansökan

Sökanden (--) har i egenskap av delägare i en livränteanstalt (nedan också anstalten) den 27 oktober 2003 bett bokföringsnämnden om ett utlåtande.

I lagstiftningen sägs ingenting om en livränteanstalts juridiska form. Anstaltens verksamhet grundar sig på dess egna stadgar, som stadfästes av Kejserliga Senaten för Finland år 1905. Sökanden ber om ett utlåtande - i enlighet med ett telefonsamtal med bokföringsnämndens sekreterare den 17 november 2003 där sökanden bad om ett påskyndat beslut i ärendet - om följande omständigheter:

1) En räntekapitalfond har tagits upp som en egen post mellan eget kapital och främmande kapital i balansräkningen; är detta förenligt med bokföringslagen och bokföringsförordningen?

2) Skall räntekapitalfonden anses som främmande kapital bl.a. av den orsaken att 15 § i anstaltens stadgar förutsätter att en extraordinarie bolagsstämma sammankallas för att besluta om nödvändiga åtgärder i en situation där man till följd av uppkomna förluster upptäcker att det är nödvändigt att använda räntekapitalfonden? Enligt begäran om utlåtande avses med åtgärder uppenbarligen att anstalten upplöses av den anledningen att det egna kapitalet, som utgörs av anstaltens grundfond och reservfond, har gått förlorat.

3) Om svaret på föregående fråga är nekande, ber sökanden nämnden om ett ställningstagande på det beslut vid anstaltens bolagsstämma den 28 december 2000 genom vilket räntekapitalet ökades genom en uppskrivning av anstaltens investerade tillgångar. - Var detta förfarande förenligt med bokföringslagen med beaktande särskilt av att uppskrivningsfonden som hör till anstaltens eget kapital användes för att höja räntekapitalet som hör till det främmande kapitalet, varvid medel i balansräkningen övergick från eget till främmande kapital.

4) Med stöd av 1:3 § bokföringslagen skall den bokföringsskyldige följa god bokföringssed, som anses komma till uttryck i bokföringsnämndens utlåtanden. Nämnden har i sitt utlåtande 1668/2001 om en uppskrivnings varaktighet anfört att det är förenligt med försiktighetsprincipen att som en tilläggsförutsättning också beakta aktiens historiska kursutveckling. - Bör en bokföringsskyldig följa detta ställningstagande?

Bokföringsnämnden rekommenderar i samma utlåtande att uppskrivningens högsta nivå skall bindas vid aktiens lägsta värde under en viss granskningsperiod. - Bör en bokföringsskyldig följa detta ställningstagande?

Nämnden anför ännu i samma utlåtande att det är motiverat att binda uppskrivningen vid kursutvecklingen under 5 - 10 år före utgången av räkenskapsperioden i fråga. - Bör den bokföringsskyldige följa detta ställningstagande och är inte aktiens lägsta värde 0 - 5 år innan räkenskapsperioden går ut åtminstone förpliktande när det bedöms hur varaktig en uppskrivning är?

5) Bokföringsnämnden rekommenderar i sitt utlåtande 1668/2001 att som not till bokslutet anförs den latenta skatteskulden som grundar sig på balansräkningens aktiva. - Bör den bokföringsskyldige följa detta ställningstagande?

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1 Tillämpningen av bokföringslagen och bokföringsnämndens behörighet

Ansökan gäller en livränteanstalt, om vars bokföringsskyldighet det inte finns några särskilda bestämmelser. Den bokföringsskyldighet som avses i 1:1 § i bokföringslagen (1336/1997, nedan också BFL) gäller alla affärs- och yrkesutövare oberoende av deras juridiska form.

Bokföringsnämnden har i sitt utlåtande 1668/2001 ansett att en anstalts bokföringsskyldighet grundar sig på dess stadgar, där det bestäms att bokslut skall upprättas och där anstalten åläggs att årligen lämna in en utredning av sina konton till myndigheten. Med beaktande också av att det inte kan anses att anstalten skall omfattas av den undantagsbestämmelse som avses i 1:1.2 § BFL, ser nämnden inget hinder för att behandla begäran om utlåtande på grundvalen av bokföringslagen.

Enligt en utredning som bokföringsnämnden fick i samband med beredningen av utlåtande 1668/2001 ankommer tillsynen över anstaltens bokföring inte på Finansinspektionen eller Försäkringsinspektionen. Bokföringsnämnden anser att den därmed inte heller har ett sådant hinder som avses i 8:2.3 § BFL för att avge ett utlåtande i ärendet. Även om sökanden i egenskap av delägare i anstalten inte är en sådan bokföringsskyldig som avses i 8:2.1 § BFL, anser bokföringsnämnden det motiverat att ge ett utlåtande i ärendet för handledning i god bokföringssed.

2.2 Avgränsning av utlåtandet

2.2.1 Sökanden har utöver de frågor som nämns i punkt 1 också bett om bokföringsnämndens utlåtande på vissa andra omständigheter. Dessa bedömer nämnden särskilt och ger utlåtanden om dem till den del som detta är nödvändigt för handledning i god bokföringssed.

2.2.2 Bokföringsnämnden tar nedan ställning endast till vilken betydelse anstaltens stadgar har i de bokföringsfrågor som avses i begäran om utlåtande. Bokföringsnämnden har inte behörighet att bedöma de särskilda bestämmelser eller föreskrifter som eventuellt gäller anstalten. I ansökan har inte hänvisats till sådana bestämmelser eller föreskrifter och nämnden känner inte heller till några sådana.

2.3 Upptagning av räntefond bland passiva i balansräkningen

2.3.1 Bestämmelser om delägares ställning. Anstalten har till uppgift att dela ut livränta till sina delägare utgående från det kapital dessa har placerat i anstalten. Om delägarnas ställning bestäms i anstaltens stadgar bl.a. följande:

a) Delägare i anstalten är envar, som är berättigad att därifrån uppbära livränta (2 § 1 mom.). En delägare har inte rätt att kräva tillbaka de medel denne har placerat i livränteanstalten och å andra sidan kan anstalten inte heller själv bestämma om återbetalning av dem: "Insatser emottagas af anstalten endast under den förutsättning, att desamma icke i annat fall än det, hvarom i § 2 mom. 2 förmälts, behöva utbetalas" (3 § 1 mom.). Genom beslut av anstaltens delägarstämma kan delägarna dock betalas livränta ur räntefonden så att detta minskar dess kapital utgående från 14 § i stadgarna; denna bestämmelse refereras närmare nedan.

b) En delägares ansvar för anstaltens skulder och andra ansvar begränsas till det kapital denne har investerat: "För anstaltens förbindelser äro delägarna ömsesidigt ansvariga, en hvar med de medel han i densamma insatt och med därstädes innestående räntor å dem, men utan skyldighet att för ändamålet göra vidare tillskott" (2 § 2 mom. 1 meningen). Å andra sidan är de medel som en delägare har placerat enligt stadgarna inte utmätbara: "I anstalten gjord insats, så ock därifrån utgående lifränta må icke i mät tagas" (3 § 2 mom.).

c) Rätten till livränta är inte fritt överlåtbar; om den kan dock bestämmas genom testamente: "Räntetagare är icke förmenadt att, för så vidt sådant eljest enligt lag är medgifvet, genom testamente förfoga om rättigheten till lifränta, men får ej föryttra eller annorledes öfverlåta denna rättighet" (11 § 2 mom.). Nedan i detta utlåtande kallas också arvingar delägare, om inget annat framkommer av saken.

d) Delägarna använder anstaltens högsta beslutanderätt vid sin stämma; det finns inga andra parter som har rösträtt vid stämman: "Vid bolagsstämma tillkommer en hvar delägare en röst för hvarje belopp af ettusen mark, hvilket såsom räntekapital finnes för delägaren bokfördt" (21 § 1 mom.).

e) Anstalten har också en grundfond, från vilken de personer som har investerat i den har rätt att få en årlig ränta på sex procent av anstaltens resultat i den prioritetsordning som anförs nedan, men stadgarna ger inte en sådan person de rättigheter som motsvarar en delägares (4 § 1 och 2 mom.): "Anstaltens grundfond, hvilken sammanskjutits af densammas stiftare, utgör trettiotusen mark och är fullt inbetald. Grundfondens belopp med därpå beräknad sex procents årlig ränta återbäres till stiftarena ur sådan behållning, som i § 13 mom. d) nämnes." Av denna bestämmelse framgår att grundfonden kan återbetalas till anstaltens stiftare, om anstaltens årsresultat tillåter detta. Efter att grundfonden jämte räntor har återbetalts, har stiftarna inte längre några som helst rättigheter i anstalten. En annan sak är att en stiftare också kan vara delägare ifall han på samma sätt som övriga delägare har gjort en investering i det räntekapital som avses i 6 § i stadgarna mot att han får livränta.

f) Ordinarie bolagsstämma hålls årligen: "- -delägare sammanträda under förra hälften af april månad i Helsingfors stad till ordinarie bolagsstämma" (19 § 1 mom.). Dessutom kan den ordinarie bolagsstämman liksom också anstaltens direktion sammankalla till extraordinarie bolagsstämma om de så vill; motsvarande rätt har också minst tio delägare som inte hör till direktionen (19 § 2 mom.). Dessutom skall till extraordinarie bolagsstämma utan dröjsmål kallas, om räntekapitalfonden måste användas för att täcka anstaltens förlust (15 §).

g) Delägarna väljer vid sin ordinarie bolagsstämma medlemmarna i direktionen som handhar anstaltens angelägenheter och suppleanter för dessa liksom också en verkställande direktör (16 § 1 och 2 mom.).

2.3.2 Bestämmelser om rätten till anstaltens vinst. I 13 § i stadgarna bestäms om prioritetsordningen för användningen av anstaltens vinst: "Vid hvarje års utgång uppgöres bokslut --. Årets samtliga inkomster användas såsom nedan nämnes:
a) Främst afdragas de med anstaltens rörelse förenade utgifter och omkostnader, hvarjämte till lifräntefonden afsättes sammanlagda beloppet af de lifräntor för året, hvilka äro bestämda att från den 15 januari nästföljande år utbetalas; och härå lägges till räntekapitalfonden hvad enligt § 6 mom. 1 skall densamma tillfalla.
b) Därefter fylles grundfonden för så vidt denna är tagen i anspråk.
c) Öfverskottet öfverföres till reservfonden tills denna uppgått till 30.000 mark; dock med iakttagande af att äfven därefter enahanda öfverföring göres, så vida reservfonden understiger två procent af räntekapitalfonden.
d) Öfverskottet efter nämnda öfverföring användes till återbetalning af hvad utaf grundfondens belopp med därå upplupen sex procents årlig ränta ännu ej är återburet.
e) Återstoden afsättes till vinstfonden."

En delägare har således rätt till årsresultatet av det livräntebelopp som avses i a-punkten; om livräntans storlek bestäms årligen vid den ordinarie delägarstämman (23 § 1 mom. b-punkten): "Vid ordinarie bolagsstämma --- bestäms - - med hvilket belopp för hvarje ettusen mark i räntekapital lifräntorna för det löpande året komma att utgå."

Om vinsten inte räcker till för att betala den livränta som det har beslutats att skall delas ut under pågående räkenskapsperiod, skall bristen täckas ur anstaltens fonder i följande ordning (14 §): "Skulle årets inkomster icke förslå att betäcka afsättningen till lifräntefonden, tillskjutes det bristande ur öfriga fonder i följande ordning: a) ur vinstfonden, b) ur reservfonden, c) ur grundfonden, d) ur räntekapitalfonden."

Av bestämmelsen framgår att inte heller räntekapitalfonden till sin art är ett varaktigt kapital; det kan vid behov returneras för utbetalning av livränta, om inte vinsten för räkenskapsperioden, vinstfonden, reservfonden och grundfonden täcker det livräntebelopp om vilket beslut har fattats att det skall betalas för pågående räkenskapsperiod.

2.3.3 Bestämmelser om fördelning av medel när anstalten upplöses. Livränteanstalten upphör, om den inte längre har några delägare; delägarna kan också med kvalificerad majoritet besluta att anstaltens verksamhet skall upphöra och anstalten upplösas (24 § 1 mom.): "Anstalten upphör, i händelse den ej mer har delägare; dock må densamma äfven eljest kunna upplösas eller upphöra att emottaga insättningar och utbetala ränta å insatta medel, om vid bolagsstämma därtill beslutes och för beslutet afgifvas röster, motsvarande minst tre fjärdedelar af det vid stämman företrädda räntekapitalet."

I bestämmelserna finns också en särskild föreskrift om användningen av resterande medel när alla anstaltens skulder har betalts: enligt 24 § 2 mom. "upphör eller upplöses anstalten, varde årsstämning å dess borgenärer sökt; och må, sedan all dess gäld blifvit gulden, därefter förefintlig behållning af direktionen, enligt dess bestämmande, användas för något välgörande eller allmännyttigt ändamål." Å andra sidan har delägarnas ansvar för anstaltens skyldigheter i den första meningen i 2 § 2 mom. i stadgarna, vilken nämns ovan, avgränsats till det kapital (de insättningar) som de har gjort i anstalten; detta innebär att deras rätt att få betalning av anstaltens medel är sekundär i förhållande till övriga borgenärers yrkanden när anstalten upplöses.

2.3.4 Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden. Bokföringsnämnden har bl.a. i sitt utlåtande 1459/1997 tagit ställning till kapitalplaceringars art (utdrag ur punkt 2.2 i motiveringarna):
* "- - När en bostadsrättsförening upphävs är bostadsrättsavgifternas ställning sekundär i förhållande till skulderna. - - enligt den första meningen i 73 § 2 mom. lagen om bostadsrättsföreningar skall vid upplösning skulderna först betalas och därefter skall inlösningarna av bostadsrätter betalas till dem som avstår från sin bostadsrätt. I detta hänseende skiljer sig bostadsrättsavgiften - - från den anslutningsavgift som avses i det tidigare utlåtandet 1982/540, vilken inte återbetalas."
* "Dessutom hör innehavarna av en bostadsrätt i en bostadsrättsförening alltid till föreningens medlemmar. Innehavarna av bostadsrätt har en särskild ställning i föreningen: de har exklusiv beslutanderätt i bostadsrättsföreningens ärenden, som gäller den betalningsskyldighet som grundar sig på en bostadsrätt."
* "I fråga om övriga sammanslutningar förutsätter lagen inte att den som erlägger en bostadsrättsavgift är delägare eller medlem i ett bolag eller en annan sammanslutning som äger ett bostadsrättshus. Tvärt emot vad som gäller för bostadsrättsföreningar, har en fordringsrätt som grundar sig på inlösningspriset för en bostadsrätt inte heller sämre prioritet än bostadsrättshusets ägares övriga förbindelser."
* Utgående från det som sägs ovan anser bokföringsnämnden att bostadsrättsavgifterna bör tas upp i bostadsrättsföreningens balansräkning i en post benämnd byggnadsfond bland eget kapital och i balansräkningen över en annan sammanslutning som äger ett bostadsrättshus som en separat post bland långfristigt främmande kapital."

2.3.5 Eget och främmande kapital i IAS-standarderna. I standard 32 - Finansiella instrument: uppgifter som skall tas upp i bokslutet och upptagningssättet - definieras ett finansiellt instrument på villkor för eget kapital som ett kontrakt som visar rätt till företagets medel sedan alla dess skulder har dragits av (IAS-regleringsgruppens slutrapport, HIM 9/2003 på finska).

2.3.6 Bokföringsnämndens ställningstagande. Bokföringsnämnden fäster uppmärksamhet vid att när en livränteanstalt upplöses är delägarnas ställning sekundär i förhållande till anstaltens borgenärers. Dessutom har delägarna exklusiv beslutanderätt när det gäller att bestämma om bl.a. anstaltens lägre organisation, dess direktion och verkställande direktör. Utgående från dessa omständigheter anser nämnden att räntefonden skall tas upp bland eget kapital i passiva i livränteanstaltens balansräkning. Upptagningen som en särskild fond mellan eget och främmande kapital är inte förenlig med god bokföringssed.

Den stadgepunkt som nämns i punkt 2 i begäran om utlåtande (15 §) där det förordnas om att livräntefonden skall användas för täckande av anstaltens förluster, anser bokföringsnämnden att uttrycker det att delägarnas rätt är sekundär i förhållande till anstaltens borgenärer.

2.4 Överföring från uppskrivningsfonden till räntekapitalet

2.4.1 Bestämmelserna i bokföringslagen och tidigare utlåtanden. I 5:17.1 § i lagen, som fastställer de allmänna förutsättningarna för uppskrivning, sägs följande:
"Om det sannolika överlåtelsepriset för ett jord- eller vattenområde eller ett värdepapper som hör till bestående aktiva på bokslutsdagen är varaktigt väsentligt högre än den ursprungliga anskaffningsutgiften, får i balansräkningen utöver den ännu oavskrivna delen av anskaffningsutgiften tas upp en uppskrivning motsvarande högst skillnaden mellan det sannolika överlåtelsepriset och den oavskrivna delen av anskaffningsutgiften. Uppskrivningsbeloppet skall tas upp i en uppskrivningsfond som ingår i det egna kapitalet. Om uppskrivningen visar sig vara obefogad skall den återföras."

För en närmare utredning av bakgrunden till de definitioner på uppskrivningens väsentlighet och varaktighet som ingår i motiveringstexterna till lagen och till dess föregångare från 1973 hänvisar bokföringsnämnden till det som sägs i nämndens tidigare utlåtanden 1660/2001 och 1668/2001. I bokföringsnämndens utlåtande 351/1979 anfördes med stöd av den dåvarande bokföringslagen att "en värderingspost som motsvarar uppskrivningen av anläggningstillgångar eller en fond för eget kapital som bildats av denna post enligt bokföringslagen inte kan användas för att täcka kostnader eller förlustrest och inte heller dividendutdelning eller ränta för andelskapital." Detta motiverades med att "uppskrivningen av anläggningstillgångar inte är en realiserad inkomst och därmed inte kan vara källa till penninganvändning. Syftet med en värderingspost som motsvarar en uppskrivning, eller om en värderingspost har överförts till en fond bland eget kapital, syftet med en sådan fondpost är att utgöra motpost till en icke-realiserad uppskrivning bland passiva så länge och till samma belopp som uppskrivningen kvarstår bland aktiva."

2.4.2 Bestämmelserna i Europeiska unionens direktiv. Den allmänna bestämmelsen i artikel 32 i redovisningsdirektivet (78/660/EEG) förutsätter att bokslutsposterna värderas med iakttagande av anskaffningsutgiften.

Avvikande från detta tillåter artikel 33.1 c i direktivet dock att medlemsstaterna förbehåller sig rätten att i fråga om samtliga eller vissa kategorier av bolag tillåta eller fordra uppskrivning av materiella nyttigheter som hör till anläggningstillgångarna och andra anläggningstillgångar som behåller sitt värde. I punkt 2 a i samma artikel konstateras vidare att skillnaden mellan en värdering enligt den använda metoden och en värdering enligt bestämmelserna i artikel 32 skall tillföras en "uppskrivningsfond" på passivsidan. Artikel 33.2 b igen säger att denna fond "- - får när som helst helt eller delvis överföras till det egna kapitalet."

2.4.3 Bestämmelserna i den finska lagen om aktiebolag. Såsom det sägs ovan innehåller den finska bokföringslagen den bestämmelse om uppskrivningsfond som avses i redovisningsdirektivet. Användningen av denna fond begränsas i 12:3b § lagen om aktiebolag (734/1978, nedan också ABL), där en bestämmelse som motsvarar nämnda artikel 33.2 b i redovisningsdirektivet ingår: användning av uppskrivningsfond tillåts endast för fondemission och blandemission, dvs för sådan överföring till aktiekapitalet som avses i ABL 14:12.2 §. Syftet med begränsningen är att förhindra utdelningen av skenvinster som äventyrar fordringsägarnas rättsskydd.

Det nämnda lagrummet 12:3b § i lagen om aktiebolag och redovisningsdirektivet som ligger till grund för det gäller dock inte en livränteanstalt, som inte är ett bolag enligt lagen om aktiebolag. Å andra sidan är det i en livränteanstalt med stöd av ovan nämnda 14 § i stadgarna också möjligt att dela ut livräntefondens kapital till delägarna, om detta är nödvändigt för att betala den livränta som har beslutats för pågående räkenskapsperiod.

2.4.4 Bokföringsnämndens ställningstagande. Utgående från det som sägs ovan anser bokföringsnämnden att den överföring från uppskrivningsfonden till räntekapitalet som avses i begäran om utlåtande inte är förenlig med god bokföringssed, eftersom överföringen påverkar beloppet av de medel som är utdelbara till delägarna. En uppskrivning är inte en realiserad inkomst och den kan i princip inte utgöra källa till penninganvändning. Det är en annan sak om särskilda bestämmelser eller föreskrifter om livränteanstaltens verksamhet tillåter en överföring från uppskrivningsfonden till räntekapitalet. I ansökan hänvisas det dock inte till sådana bestämmelser eller föreskrifter och nämnden känner inte annars heller till sådana. Syftet med en värderingspost som motsvarar en uppskrivning, eller om en värderingspost har överförts till en fond bland eget kapital, syftet med en sådan fondpost, är att utgöra motpost till en icke-realiserad uppskrivning bland passiva så länge och till samma belopp som uppskrivningen kvarstår bland aktiva.

2.5 Bokföringsnämndens anvisningars och utlåtandens bindande verkan

Bokföringsnämnden ges i BFL 8:2.1 § behörighet att meddela bl.a. bokföringsskyldiga anvisningar och utlåtanden om tillämpningen av bokföringslagen. I de ställningstaganden av nämnden som ingår i dessa kan ändring inte sökas genom besvär (BFL 8:2.7 §).

Med stöd av 1:3 § bokföringslagen bör den bokföringsskyldige iaktta god bokföringssed. Nämnden har på basis av BFL 8:2.1 §, som det hänvisas till ovan, rätt att tolka innehållet i god bokföringssed i sina anvisningar och utlåtanden. Således uppfyller ett förfarande i enlighet med nämndens ställningstagande kravet på att iaktta god bokföringssed.

Detta gäller också en annan bokföringsskyldig, om denne tillämpar nämndens publicerade ställningstagande i motsvarande situation som den ursprungliga sökanden. Enligt bokföringsnämndens uppfattning ger lagen på ovan beskrivet sätt ett tillförlitlighetsskydd för en bokföringsskyldig som stöder sig på nämndens anvisningar och utlåtanden.

Å andra sidan fäster bokföringsnämnden uppmärksamhet vid att nämnden inte tar ställning till bevisningsfrågor. En bokföringsskyldig som förfar i strid med nämndens anvisning eller utlåtande kan därmed i princip i domstol visa att ett förfarande som skiljer sig från nämndens ställningstagande i vederbörande enskilda fall stämmer överens med bokföringslagen eller andra bestämmelser och föreskrifter som baserar sig på den och därmed inte står i strid med god bokföringssed.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

3.1 (Svar på frågorna 1 och 2) Räntekapitalfonden skall tas upp bland eget kapital på passiva sidan i livränteanstaltens balansräkning. Upptagning som en separat fond mellan eget och främmande kapital är inte förenlig med god bokföringssed.

3.2 (Svar på fråga 3) Överföring från uppskrivningsfonden till räntekapitalet i livränteanstaltens balansräkning är inte förenlig med god bokföringssed.

3.3 (Svar på frågorna 4 och 5) Bokföringslagen ger tillförlitlighetsskydd åt en bokföringsskyldig som stöder sig på bokföringsnämndens ställningstagande. Å andra sidan tar nämnden inte ställning till bevisningsfrågor. En bokföringsskyldig som förfar i strid med nämndens anvisning eller utlåtande kan därmed i princip i domstol visa att ett förfarande som skiljer sig från nämndens ställningstagande i vederbörande enskilda fall stämmer överens med bokföringslagen eller andra bestämmelser och föreskrifter som baserar sig på den och därmed inte står i strid med god bokföringssed.