Hantering av ränteswapavtal i bokslutet hos en s.k. liten bokföringsskyldig

1. Ansökan

Sökande (- - -) är ett finländskt aktiebolag, som åren 2007 och 2008 har ingått ränteswapavtal till ett nominellt värde på 40 Me med en viss affärsbank (härefter "banken").

Enligt ansökan har ränteswapavtalen ingåtts i syfte att skydda räntebundna lån och lån som har lyfts för planerade byggnadsprojekt. Avsikten har varit att skydda sig mot höjningar i de kortfristiga räntorna. I avtalen har ränteswapavtalen inte bundits till de lån som ingår i bolagets balansräkning utan ett kalkylmässigt kapital har avtalats för dem.

Ränteswapavtalen är långfristiga avtal som banken har skräddarsytt för sökande, vilket betyder att det enligt vad sökande meddelar inte finns någon fungerande marknad för dem. Ränteswapavtalen har inte haft någon anskaffningsutgift i bokföringen. Inga registreringar av ingångna avtal har gjorts i bokföringen och avtalen har inte inkluderats i balansräkningen. De ur avtalen realiserade betalningsflödena är realiserade ränteprestationer. Dessa har bokförts som finansiella intäkter eller finansiella kostnader med resultatpåverkan i sökandes bokföring. Åren 2007 – 2010 har kassaflödena från ränteswapavtalen varit positiva, så att sökande har fått cirka 2,3 Me inkomster från dem. Dessa inkomster har upptagits som ränteintäkter i resultaträkningen för de nämnda åren.

Av ansökan framgår att banken har sänt en rapport daterad på bokslutsdagen till sökande. Enligt denna har marknadsvärdet på ränteswapavtalen varit klart negativt (-13,1 Me) på bokslutsdagen (31.12.2010). Enligt uppgift från banken kan marknadsvärdena på ränteswapavtal dock ändras ytterst kraftigt också på mycket kort sikt eftersom avtalen har så svag likviditet.

På ränteswapavtalen har ingen differens mellan anskaffningsutgiften och marknadsvärdet bokförts som nedskrivning i sökandes bokslut åren 2007 – 2010. Enligt ansökan har det inte varit fråga om ett sådant finansiellt instrument som man skulle idka handel med på tillförlitliga marknader. Sökande har ansett det värde som grundar sig på diskonterade kassaflöden vara mera tillförlitligt än marknadsvärdet. Enligt sökande har det diskonterade värdet varit positivt under hela avtalsperioden. Enligt sökande är den långa, återstående löptiden, 12 – 21 år, dessutom en viktig faktor.

Sökande har inte tillämpat möjligheten i bokföringslagens (1336/1997; härefter ”BokfL”) 5:2a § att värdera finansieringstillgångarna till verkligt värde. Eftersom ränteswapavtalen inte har värderats till verkligt värde har sökande inte i sitt bokslut presenterat de uppgifter som handels- och industriministeriets förordning 1315/2004 (8 §) kräver. Sökande anser att marknadsvärdet på ränteswapavtalen inte på ett tillförlitligt sätt kunde fastställas varken på bokslutsdagen eller därefter på det sätt som avses i förordningen.

I ansökan fäster man dessutom uppmärksamhet vid att sökande enligt sin egen anmälan är en sådan liten bokföringsskyldig som definieras i BokfL 3:9.2 § för vilken det krävs knapphändigare uppgifter om arrangemang utanför balansräkningen enligt 2:7 § i bokföringsförordningen (1339/1997; härefter ”BokfF”).

Sökande ber bokföringsnämnden ge sitt utlåtande om följande:

1) Har bokföringen av ränteintäkterna i anknytning till ränteswapavtalen varit förenlig med god bokföringssed och gällande bokföringslagstiftning?

2) Har värderingen av ränteswapavtalen i bokslutet gjorts i enlighet med god bokföringssed och gällande lagstiftning om upprättande av bokslut?

3) Kan de noter som har presenterats om ränteswapavtalen anses vara tillräckliga, förenliga med god bokföringssed och gällande lagstiftning om upprättande av bokslut?

2. Motiveringar till utlåtandet
2.1. Bokslutsprinciper

2.1.1. Av de bokslutsprinciper som har listats i BokfL 3:3.1 § är speciellt punkterna om innehållsbetoning (2a punkten) och försiktighet (3 punkten) väsentliga för denna ansökan om utlåtande. Bokslutet och verksamhetsberättelsen ska dessutom alltid ge riktiga och tillräckliga uppgifter om resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och om dennes ekonomiska ställning. De tilläggsupplysningar som behövs för detta skall lämnas i noterna. (BokfL 3:2.1 §).

2.1.2. Första meningen i BokfL 5:1 § förutsätter att räkenskapsperiodens intäkter bokförs som intäkter i resultaträkningen. BokfL 5:2 § kräver för sin del att i balansräkningen upptas ”fordringar till nominellt belopp, likväl högst till det sannolika värdet” (1 punkten) och ”värdepapper, som utgör finansieringstillgångar, och andra sådana finansieringsmedel till anskaffningsutgiften eller, om deras sannolika överlåtelsepris på bokslutsdagen är lägre, till detta värde” (2 punkten).

2.2. Skyldighet att göra nedskrivning samt avsättning

2.2.1. BokfL 5:13 § innehåller en bestämmelse om nedskrivning av en tillgång eller investering som hör till bestående aktiva. Om den sannolika framtida inkomsten från en tillgång eller investering som hör till bestående aktiva varaktigt är mindre än den ännu oavskrivna anskaffningsutgiften, skall skillnaden kostnadsföras som en nedskrivning. Vid granskningen är det motiverat att beakta nuvärdet på de framtida intäkterna. Om det gäller en långfristig placering motsvarar det sannolika överlåtelsepriset närmast inkomstförväntningarna (RP 173/1997 rd, s. 25).

2.2.2. BokfL 5:14 § om avsättning och framtida förluster lyder:

1 mom. Från intäkter skall dras av de utgifter och förluster som orsakas av framtida förpliktelser, om:
1) de hänför sig till räkenskapsperioden eller en tidigare räkenskapsperiod,
2) de skall anses vara säkra eller sannolika vid den tidpunkt då bokslutet upprättas,
3) den inkomst som motsvarar dem inte är säker eller sannolik, och
4) de baserar sig på lag eller den bokföringsskyldiges förpliktelse gentemot en utomstående.
2 mom. har upphävts.
3 mom. Om det exakta beloppet av en utgift eller förlust som avses i 1 mom. eller datum för dess realisering inte är känt, skall det tas upp bland balansräkningens avsättningar..

4 mom. Förluster och utgifter som avses i 1 mom. tas upp i resultaträkningen och balansräkningen till sitt sannolika belopp. Utgifter och förluster som avses i 3 mom. tas upp i resultaträkningen och balansräkningen högst till sitt sannolika belopp.

5 mom. Värdenedgång i en post som tas upp bland balansräkningens aktiva får inte redovisas som avsättning.
2.2.3. BokfF 2:5.1 § 6 punkten förutsätter att en specifikation av väsentliga poster som tagits upp bland avsättningarna ges i noterna, om detta är nödvändigt för att göra balansräkningsposterna klarare.

2.3 Skyldighet att upprätta koncernbokslut och undantag till skyldigheten

BokfL 6:1 § stadgar följande om skyldigheten att upprätta koncernbokslut:

1 mom. Ett moderföretag skall upprätta och i sitt bokslut ta in ett koncernbokslut, om det är:
1)aktiebolag;
2) ett öppet bolag eller kommanditbolag som har ett aktiebolag som ansvarig bolagsman, eller
3) ett öppet bolag eller kommanditbolag som har ett öppet bolag eller kommanditbolag som avses i 2 punkten som ansvarig bolagsman.
2 mom. Även andra moderföretag än sådana som avses i 1 mom. är skyldiga att upprätta och i sitt bokslut ta in ett koncernbokslut, om de driver rörelse. Detta gäller dock inte enskilda yrkesutövare.
3 mom. Koncernbokslut behöver inte upprättas, om under såväl den räkenskapsperiod som har gått ut som under den omedelbart föregående räkenskapsperioden högst en av de i 3 kap. 9 § 2 mom. fastställda gränserna har överskridits, räknade sammanlagt för både moderföretaget och dess dotterföretag.
4 mom. Utöver vad som bestäms i 3 mom. behöver ett koncernbokslut inte upprättas, om:
1) ett företag som lyder under lagstiftningen i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet äger minst nio tiondelar av moderföretaget;
2) moderföretagets övriga ägare har gett sitt samtycke till att koncernbokslut inte upprättas, och
3) boksluten för moderföretaget och dess dotterföretag sammanställs med koncernbokslutet för ett företag som lyder under lagstiftningen i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och koncernbokslutet ges in för registrering enligt bestämmelserna i 3 kap. 9 §.
5 mom. Det som föreskrivs i 3 och 4 mom. tillämpas inte, om aktierna eller andelarna i koncernföretaget är föremål för offentlig handel enligt värdepappersmarknadslagen eller motsvarande handel vid en fondbörs som lyder under lagstiftningen i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.

2.4. De mest betydande riskerna och osäkerhetsfaktorerna i verksamhetsberättelsen

I sin verksamhetsberättelse ska den bokföringsskyldige med stöd i BokfL 3:1.5 § med beaktande av omfattningen och strukturen av sin verksamhet beakta de mest betydande riskerna och osäkerhetsfaktorerna i sin verksamhetsberättelse.

2.5. Noter om arrangemang utanför balansräkningen
Enligt BokfF 2:7.2 § ska noterna angående ansvarsförbindelser och ansvar som inte ingår i balansräkningen innehålla:

1) uppgift om den bokföringsskyldiges pensionsansvar,
2) de nominella beloppen av hyror enligt leasinghyresavtal uppdelade i sådana som betalas under innevarande och följande räkenskapsperioder, samt de väsentliga uppsägnings- och inlösningsvillkoren i dessa avtal,
3) ansvarsförbindelser givna av den bokföringsskyldige till förmån för företag i samma koncern,
4) övriga ansvarsförbindelser givna av den bokföringsskyldige, samt
5) övriga arrangemang för den bokföringsskyldige som inte har tagits med i balansräkningen.
3 mom. I fråga om övriga ansvarsförbindelser och arrangemang som avses i 2 mom. 4 och 5 punkten ska noterna innehålla uppgift om:
1) deras art,
2) det kommersiella syftet med dem samt
3) deras ekonomiska inverkan på den bokföringsskyldige, när riskerna eller fördelarna med sådana arrangemang är väsentliga, och i den mån offentliggörandet av denna information kan anses vara nödvändigt med tanke på bedömningen av den bokföringsskyldiges ekonomiska ställning.
4 mom. Om högst en av de gränser som anges i 3 kap. 9 § 2 mom. i bokföringslagen har överskridits både under den räkenskapsperiod som har gått ut och under den omedelbart föregående perioden, får den bokföringsskyldige utelämna de noter som avses i 3 mom.

2.6. Bokföringsnämndens tidigare ställningstaganden

2.6.1. Kapitaliseringsavtal kopplat till placeringar

Objektet för bokföringsnämndens utlåtande BFN 1836/2009 var hantering av ett kapitaliseringsavtal kopplat till placeringar i bokslutet. Nämnden tog även ställning till värdeminskningen på ett sådant avtal.

I en sådan situation som har beskrivits här, där den totala avkastningen på placeringen blir negativ även efter betalning av avkastningen är det nödvändigt att man fäster uppmärksamhet vid ett eventuellt behov av en nedskrivning på placerat kapital som motsvarar bokföringen av intäkten för att bokslutet ska ge den rättvisande bild som krävs. I en sådan situation ska bokföringen av intäkt och bokföringen av nedskrivning behandlas som en helhet i bokslutet, för att undvika att en avkastning som de facto är negativ presenteras som positiv i bokslutet på det sätt som krävs för en rättvisande bild.

Nämnden ansåg att kapitaliseringsavtalet bör hanteras som en placering under bestående aktiva där förutsättningarna för nedskrivning fastställs enligt BokfL 5:13 §. Om den sannolika inkomst som placeringen kommer att generera bestående är lägre än den oavskrivna anskaffningsutgiften ska skillnaden bokföras som kostnad med en nedskrivning.

Nämnden konstaterade att inkomstförväntningarna för placeringen å sin sida bäst beskrivs med det sannolika överlåtelsepriset. Utgångspunkten för beskrivningen av inkomstförväntningarna för en placering som fortlöpande noteras på marknaden är marknadspriset vid tidpunkten för bokslutet. I det fall då placeringen inte har något marknadsvärde och ingen annan utredning har erhållits gällande placeringens värde beskrivs inkomstförväntningarna bäst av nuvärdet på de penningflöden som placeringen genererar. Om värdet på placeringen då det har fastställts på det beskrivna sättet är väsentligt lägre än bokföringsvärdet ska den bokföringsskyldiga kunna bevisa varför denna negativa differens inte kan anses vara bestående till sin karaktär. Redogörelsen för detta ska lämnas i noterna.

Frågan huruvida förutsättningarna för nedskrivning av placeringen uppfylls ska granskas med tonvikt på försiktighetsprincipen. Därmed avser inte den bestående minskning som nämns i lagen att värdeminskningen är slutlig, men en objektiv bedömning av en sådan situation där man inte längre kan anse det vara sannolikt att ett penningbelopp som motsvarar bokföringsvärdet inflyter under instrumentets återstående löptid. Uppskattningen ska grunda sig på realistiska inkomstförväntningar, som ska stöda sig på den långfristiga kursutvecklingen och volatiliteten för samma eller motsvarande instrument. Ju mera orealistiskt avkastningskravet blir för att bokföringsvärdet ska uppnås under den återstående löptiden desto mera sannolikt är det att en nedskrivning ska göras.

Om man inte anser det vara sannolikt att kravet på bestående värdeminskning uppfylls vid upprättandet av bokslutet har en väsentlig skillnad mellan placeringens verkliga värde – med andra ord marknadspriset eller motsvarande värde – och bokföringsvärdena trots allt betydelse. Bokföringsnämnden anser att kravet på rättvisande bild i BokfL 3:2.1 § förutsätter att man i en sådan situation utöver bokföringsvärdet även anger det verkliga värdet i noterna.

2.6.2. Bokföring av öppen valutaposition samt kursvinst grundad på skydd

Bokföringsnämnden har i sitt utlåtande BFN 1801/2007 tagit ställning till BokfL 3:1.5 § som har nämnts här ovanför och som kräver uppskattningar av den bokföringsskyldiges betydande risker i verksamhetsberättelsen. Nämnden ansåg att en öppen valutaposition ska anses utgöra en sådan risk, om den är väsentlig med beaktande av omsättningen för och strukturen på den bokföringsskyldiges verksamhet.

Nämndens allmänna anvisning ”Omräkning av fordringar samt skulder och andra åtaganden i utländsk valuta till eurobelopp” (13.12.2005) ger för sin del anvisningar om bl.a. bokföring av vinster i samband med skydd (punkt 3.3, fjärde stycket): ”Om skyddet mot valutarisker verkställts med derivatavtal, bokförs i resultaträkningen i regel högst den andel av den på terminsavtalet baserade icke realiserade kursvinsten, som motsvarar den av det säkrade objektet bokförda icke realiserade kursförlusten.”

3. Bokföringsnämndens utlåtande

3.1. Begränsning av utlåtandet

3.1.1. Det fall som har beskrivits i ansökan gäller ett bokslut där bokslutets riktighet är omtvistad. Enligt den rapport över särskild granskning som har bifogats ansökan finns det väsentliga fel i bokslutet per 31.12.2010 till följd av bokföringsbehandlingen av ränteswapavtalen medan sökandes revisor i sitt svar anser att bokslutet är korrekt upprättat.

3.1.2. Bokföringsnämnden konstaterar att den inte tar ställning till om sökandes bokslut för år 2010 är korrekt. Bedömningen av detta grundar sig i sista hand på bevisning, som det är domstolens uppgift att ta ställning till. Nämndens befogenheter begränsar sig till en bokföringsmässig bedömning av de faktorer som har presenterats i utlåtandet. Nämnden betonar att den ger sitt utlåtande utgående från det material som har presenterats i bilagorna. Nämnden har ingen säkerhet i att detta material är fullständigt och obestridbart.

3.1.3. Skyldighet att upprätta koncernbokslut. Som not till bokslutet har sökande angett sig vara modersammanslutning för en underkoncern som ingår i en kommunkoncern och att koncernbokslut inte har upprättats med stöd i BokfL 6:1.4 §. Enligt denna bestämmelse ”– – behöver ett koncernbokslut inte upprättas, om: 1) ett företag som lyder under lagstiftningen i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet äger minst nio tiondelar av moderföretaget; 2) moderföretagets övriga ägare har gett sitt samtycke till att koncernbokslut inte upprättas, och 3) boksluten för moderföretaget och dess dotterföretag sammanställs med koncernbokslutet för ett företag som lyder under lagstiftningen i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och koncernbokslutet ges in för registrering enligt bestämmelserna i 3 kap. 9 §.” Bokföringsnämnden konstaterar att denna undantagsbestämmelse är avsedd för situationer där modersammanslutningen är en sådan sammanslutning som hör till bokslutsdirektivets (78/660/EEG) tillämpningsområde. En kommun hör inte till dessa. Ordalydelsen i lagrumet är entydig och den utesluter kommuner som är moderföretag från undantagsregeln eftersom de inte är företag som hör till direktivets tillämpningsområde och deras bokslut inte registreras på det sätt som avses i BokfL. Därmed har sökande varit tvungen att bedöma skyldigheten att upprätta koncernbokslut som ett självständigt moderbolag och har med stöd i BokfL 6:1 § varit skyldigt att upprätta koncernbokslut för den underkoncern som bildas under förutsättning att det inte har funnits någon undantagsgrund enligt det nämnda lagrummets 3:e moment eller enligt BokfL 6:3.1§.
3.1.4. Utgående från de uppgifter som har presenterats i ansökan har bokföringsnämnden inte förutsättningar att bedöma huruvida kravet på upprättande av koncernbokslut uppfylls med beaktande av vad som har konstaterats här ovanför i punkt 3.1.3. Om sökande borde ha upprättat ett koncernbokslut ska enligt BokfL 3:1.5 § även en beskrivning och bedömning av de mest betydande riskerna och osäkerhetsfaktorerna med de sju avtal som har beskrivits i ansökan ingå i verksamhetsberättelsen (härefter används det gemensamma namnet ”Avtalet” eller ”Avtalen” om dessa). I så fall ska man som noter till bokslutet uppta uppgifterna om ansvarsförbindelser och ansvar som inte ingår i balansräkningen i enlighet med BokfF 2:7.2 §; deras art, det kommersiella syftet med dem samt deras ekonomiska inverkan på den bokföringsskyldige, när riskerna eller fördelarna med sådana arrangemang är väsentliga, och i den mån offentliggörandet av denna information kan anses vara nödvändigt med tanke på bedömningen av den bokföringsskyldiges ekonomiska ställning.

3.1.5. En situation där ingen skyldighet att upprätta koncernbokslut föreligger. Den allmänna översikten av de ovan beskrivna Avtalen begränsar nämnden i de följande avsnitten 3.2 – 3.5 till de bestämmelser som ska tillämpas på bokslutet för en sådan s.k. liten bokföringsskyldig som avses i BokfL 3:9.2 § i en situation där denna inte har behövt upprätta ett koncernbokslut enligt undantagsgrunden i BokfL 6 kapitlet.

3.2. Avtalens karaktär och väsentlighet

3.2.1. Sökande har åren 2007 och 2008 ingått sammanlagt sju ränteswapavtal, som löper ut åren 2023 – 2032. Avtalens nominella belopp är sammanlagt 40 Me. Sökande har dessutom tidigare ingått ett ränteswapavtal på 4,5 Me mot en existerande skuld med en annan bank. Detta avtal går ut år 2011. 3.2.2. Bokföringsnämnden fäster uppmärksamhet vid att de Avtal som nu behandlas enligt uppgifter som sökande har gett till sin karaktär avviker från det tidigare ränteswapavtalet genom att de inte har ingåtts mot ett existerande skuldsaldo. Nämnden anser det vara väsentligt att det normala förfarandet är att ett företag som utövar affärsverksamhet med ett ränteswapavtal konverterar till exempel en förpliktelse som är bunden till rörlig ränta till en förpliktelse med fast ränta, vilket betyder att företagets risk för en eventuell höjning av räntenivån elimineras; för denna minskade risk betalar företaget ett arvode, som för det mesta ingår i avtalspriset, till den bank eller annan penninginstitution som är motpart.

3.2.3. Nämnden konstaterar att man vid upprättandet av bokslutet bör bedöma hur väsentliga de omdiskuterade arrangemangen är för den bokföringsskyldiga som helhet enligt principen för innehållsbetoning i BokfL 3:3.1 § 2a punkten. Den eventuella avvikelsen från den bokföringsskyldiges normala verksamhet och tidigare erfarenhet av hur arrangemanget påverkar den bokföringsskyldiges förmåga att producera inkomster samt balansräknings- och ansvarsposition ger anledning till en helhetsbedömning av väsentligheten. Särskilda metoder för upprättande av bokslutet av typ hantering som extern post utanför balansräkningen ger orsak till en omsorgsfull helhetsbedömning.

3.2.4. Utgående från det ovan nämnda ska Avtalen, vars totala nominella värde (ca 44,5 Me) överskrider balansomslutningen (36,6 Me) enligt nämnden anses vara så väsentliga att särskild uppmärksamhet ska fästas vid hur de hanteras i bokföringen. Vid tidpunkten för bokslutet 31.12.2010 överskrider det totala beloppet av Avtalen och balansomslutningen (81,1 Me) det balanskriterium som har fastställts i BokfL 3:9.2 § för en s.k. liten bokföringsskyldig (3,65 Me) över tjugofaldigt.

3.2.5. Ingen anskaffningsutgift har betalats i samband med att de Avtal (tot. 40 Me) som har avtalats med banken ingicks. Då Avtalen ingicks presterades överhuvudtaget ingen anskaffningsutgift för dem. Enligt ansökan har avtalen genererat ett positivt kassaflöde på 2,3 Me åren 2007 – 2010. Nämnden konstaterar att det som motsatt element ingår en utgiftskomponent för inkomster som erhålls utan anskaffningsutgift och kassabetalningar, som grundar sig på avtal till marknadsvillkor. I affärsverksamheten för den bank som är motpart till avtalet ingår att sluta ränteswapavtal med målet att uppnå vinst, vilket betyder att man inte kan anta att banken ingår avtal som går med förlust utan inkomstförväntningar, vilket för sin del utgör grunden för utgiftskomponenten för den bokföringsskyldige. Denna utgiftskomponent ska beaktas vid upprättandet av bokslutet. Enligt den rapport från den särskilda granskningen som har bifogats ansökan – och vars innehåll inte har bestridits på denna punkt i ansökan – lär man ha avtalat att Avtalen generarar ett positivt kassaflöde de första sju åren. Om det för de utgifter som man hänvisar till här ovanför för utgifternas del gäller avtal med tyngdpunkten mot slutet av avtalsperioden ska särskild uppmärksamhet fästas vid effekterna av dessa på bokslutsbehandlingen, så att inte den bild som bokslutet ger blir snedvriden och för iakktagande av den försiktighet som förutsätts enligt BokfL 3.3.1 § 3 punkten.

3.2.6. I samband med upprättandet av bokslutet för 2010 har uppskattningarna av det verkliga värdet på ränteswapavtalen varierat kraftigt. Intervallet har varit från ett negativt värde på 13 Me, där givaren är den bank som är motpart till avtalet till ett över 9 Me positivt värde, som grundar sig på uppskattningen av framtida kassaflöden. Grunderna för fastställandet av dessa prognoser är inte kända. Enligt ansökningsdokumenten var den anmälan som banken gav om marknadsvärdet på Avtalen 14,1 Me negativt redan i slutet av år 2009. 3.3. Hantering av avtalen i resultaträkningen

3.3.1. Utgående från ansökningsmaterialet är det oklart i vilken utsträckning de avtal som avses i ansökan har karaktär av skydd mot skyldigheter för sökandes verkliga skulder eller om det snarare är fråga om från sökandes affärsverksamhet separata, skräddarsydda derivatavtal.

3.3.2. Om det är fråga om skyddsavtal för ränteutgifterna för specifika poster under främmande kapital bör värdet på dessa avtal och de verksamma elementen av typ förverkligande av räntebetalningarna och eventuella amorteringar till sin karaktär vara liknande som de faktiska skulderna. Därmed skulle de inbesparingar som har uppnåtts utgående från ränteswapen då avtalen fungerar fördelaktigt för den bokföringsskyldige ha bokförts som en rättelsepost som minskar ränteutgifterna. Bokföringsnämnden anser därmed att de minskningar av ränteutgifterna som har uppnåtts i skyddssyfte inte är finansiella intäkter utan enligt sin karaktär är en post som ska hanteras som korrektivpost till de finansiella kostnaderna. Efter beaktande av dessa visar ”finansiella kostnader” de faktiska finansiella utgifterna skyddade med avtal.

3.3.3. Såvida Avtalen eller en del av dem inte har det ovan beskrivna sambandet med skulderna i balansräkningen ska intäkterna från avtalen upptas som finansiella intäkter i bokslutet.

3.4. Förpliktelser som grundar sig på avtalen och bokslutshantering av dessa

3.4.1. De Avtal som avses i Ansökan har ingen anskaffningsutgift. Eftersom ingen anskaffningsutgift har upptagits i balansräkningen lämpar sig den metod för bokföring av nedskrivning som avses i BokfL 5:13 § inte som sådan på det fall som beskrivs i ansökan. De skyldigheter som uppstår genom avtalen bedöms här nedanför i förhållande till det som stadgas om avsättningar i BokfL 5:14 §. Innehållet i denna har beskrivits i avsnitt 2.2 här ovanför.

3.4.2. För de avtal som avses i ansökan uppfylls villkoren för upprättande av avsättning i BokfL 5:14 § klart med undantag för förutsättningen att det faktum att utgiften förverkligas bör anses vara säker eller sannolik samt förutsättningen att motsvarande inkomst inte är säker eller sannolik. För dessa två villkors del ska därmed frågan om den framtida utgiften bör anses vara sannolik och å andra sidan om den framtida inkomsten är sannolik granskas.

3.4.3. Avtalens innehåll framgår inte entydigt av ansökan. Därmed har nämnden inte uppgifter om till exempel vad man har kommit överens om gällande kassaprestationerna för räkenskapsåret 2011 och 2012. 3.4.4. Bokföringsnämnden anser att de förpliktelser som grundar sig på Avtalen ska bedömas analogt med sådana förpliktelser som till exempel orsakas av ett avtal som till sina ekonomiska verkningar säkert eller sannolikt orsakar en betydande förlust.

3.4.5. Om det utgående från den vid tidpunkten för upprättande av bokslutet tillgängliga informationen är sannolikt att sökande inom en nära framtid – till exempel den följande eller nästföljande räkenskapsperioden efter bokslutet – kommer att ha betydande finansiella utgifter till nettobelopp för Avtalen ska en sådan avsättning som avses i BokfL 5:14 § göras för dem. Granskningen görs till nettobelopp, varvid eventuella inkomster i motsatt riktning som häver utgifterna beaktas.

3.4.6. Nämnden konstaterar ytterligare att förutsättningarna för avsättning ska granskas speciellt noggrant om Avtalen är uppbyggda till exempel så att de i början av avtalsperioden genererar ett positivt kassaflöde och den bokföringsskyldige betalar en ersättning för dessa erhållna inkomster först mot slutet av avtalsperioden. Inkomstflödena och utgiftsflödena från Avtalen ska hanteras som en helhet i bokslutet på samma sätt som nämnden förutsatte i utlåtandet BFN 1836/2009, så att bokslutet ger en rättvisande bild av Avtalen.

3.5. Förhållandet mellan bokslutets noter och lättnader i lämnandet av noter enligt BokfF för kravet på en rättvisande bild

3.5.1. En sådan liten bokföringsskyldig som avses i BokfL 3:9.2 § kan tillämpa BokfF 2:7.4 §, som för arrangemang utanför balansräkningen ger möjlighet att avvika från skyldigheten enligt BokfF 2:7.3 § att meddela arrangemangets ”art”, ”det kommersiella syftet med dem” samt ”deras ekonomiska inverkan på den bokföringsskyldige, när riskerna eller fördelarna med sådana arrangemang är väsentliga, och i den mån offentliggörandet av denna information kan anses vara nödvändigt med tanke på bedömningen av den bokföringsskyldiges ekonomiska ställning.”

3.5.2. Följande har angetts i noterna till sökandes bokslut: ”Bolaget har ingått strukturerade ränteswapavtal med ett kalkylerat kapital på sammanlagt 40 Me med ett finansieringsinstitut. Ränteswapavtalen löper ut åren 2023 – 2032. Därtill har ett ränteswapavtal på 4,5 Me ingåtts mot ett existerande skuldsaldo. Avtalet löper ut år 2011. De finansiella intäkterna/kostnaderna enligt ränteswapavtalen är bundna till den framtida ränteutvecklingen.”

3.5.3. Bokföringsnämnden anser att det presentationssätt som har beskrivits här ovanför är tillåtet enligt BokfF 2:7.4 §. Trots detta är bokslutsinformationen inte tillräcklig för att uppfylla kravet på rättvisande bild i BokfL 3:2.1 §, inte heller med avseende på principen om innehållsbetoning i BokfL 3:3.1 § 2a punkten, om avtalsarrangemanget på det sätt som har beskrivits här ovanför i punkten 3.2.3 värderat som helhet är betydande för den bokföringsskyldige och avviker från ett normalt ränteswapavtal sålunda att arrangemanget inte skyddar sökande mot ränterisken och sökande dessutom har haft information från banken om att avtalets marknadsvärde är klart negativt vid tidpunkten för bokslutet. Nämnden anser att kravet i BokfL 3:2.1 § på rättvisande bild i en dylik situation förutsätter att åtminstone en not upptas om vilken metod den bokföringsskyldige har använt för värderingen av dessa avtal och vilken bedömning man kommer fram till gällande värdet på arrangemanget som helhet vid användning av den aktuella metoden. Bedömningen ska grunda sig på realistiska inkomstförväntningar, såsom nämnden har betonat i sitt tidigare utlåtande BFN 1836/2009; detta följer även den försiktighetsprincip som BokfL 3:3.1 § 3 punkten stadgar om.

3.5.4. Bokföringsnämnden fäster därtill uppmärksamhet vid att finansiella intäkter för 0,6 Me som har influtit från andra än koncernföretag, som har upptagits i resultaträkningen i betydande grad har påverkat hur räkenskapsperiodens resultat har bildats. Eftersom grunden för dessa ränteintäkter, som bör anses vara betydande, inte framgår av balansräkningen är det förenligt med god bokföringssed att ange den i noterna för tryggande av en rättvisande bild enligt BokfL 3:2.1 §.

3.5.5. Ställningstagandet i punkt 3.5.3 här ovanför är i linje med utlåtandet BFN 1801/2007 som gäller BokfL 3:1.5 § där man förutsätter att bedömningar om den bokföringsskyldiges betydande risker ges i verksamhetsberättelsen. I det nämnda utlåtandet ansåg nämnden att den öppna valutapositionen bör anses vara en sådan risk, om den är väsentlig i förhållande till omfattningen och strukturen på den aktuella bokföringsskyldiges verksamhet. Även om det i den ansökan om utlåtande som granskas i det här fallet skulle gälla en sådan liten bokföringsskyldig som avses i BokfL 3:9.2 § som inte är skyldig att upprätta verksamhetsberättelse skulle den bokföringsskyldige ha motsvarande presentationsskyldighet med en not enligt BokfL 3:2.1 § andra meningen eftersom utelämnandet av en presentation om den risk som grundar sig på Avtalen skulle äventyra den rättvisande bilden.

3.5.6. Nämnden anser dessutom att ifall den bokföringsskyldige genom en sådan bedömning som har beskrivits i avsnitt 3.4 på goda grunder har kommit fram till att ingen avsättning ska göras för förpliktelserna i avtalet ska detta även vara uppenbart för den som läser bokslutet utgående från de omständigheter och uppgifter som har presenterats i bokslutet eller noterna till bokslutet. Om avsättningar har gjorts i anknytning till avtalen ska de upptas i noterna till bokslutet enlig BokfF 2:5.1 § 6 punkten.

3.5.7. Bokföringsnämnden konstaterar på ett allmänt plan att bestämmelsen i BokfL 3:2.1 § andra meningen om angivandet av nödvändiga tilläggsuppgifter inte är sekundär och inte kan förbigå kraven på noter i BokfF i det fall då arrangemanget som helhet på det sätt som har beskrivit i punkt 3.2.3 här ovanför är betydande och avviker från den bokföringsskyldiges normala verksamhet och tidigare erfarenhet med beaktande av hur arrangemanget påverkar den bokföringsskyldiges verksamhets förmåga att skapa resultat samt balans- och ansvarspositionen