Om tillämpning av BokfL 3a kapitlet på ett PIE-företags icke finansiella rapportering

1. Inledning

1.1. Med anledning av arbets- och näringsministeriets begäran om utlåtande ger bokföringsnämnden följande ställningstagande till tillämpningen av bokföringslagens (1336/1997; ”BokfL”) 3a kapitel. Utlåtandet förtydligar bestämmelserna i kapitlet i enlighet med direktivet 2014/95/EU (härefter ”NFI-direktivet” och ”direktivet”) från 22.10.2014. 1.2. Avsikten med nämndens ställningstagande är att styra god bokföringssed i enlighet med BokfL 1:3 § och skapa en enhetlig praxis. Varje bokföringsskyldig avgör självständigt om de lagstadgade förutsättningarna för respektive bokföring eller förfarande uppfylls i den aktuella situationen. De i utlåtandet presenterade ställningstagandena är inte uttömmande, vilket betyder att den bokföringsskyldige även kan tillämpa andra förfaranden som uppfyller de lagstadgade skyldigheterna.

1.3. Nämnden anser att lagen ger en bokföringsskyldig, som stöder sig på ställningstagandet, tillförlitlighetsskydd (BFN 1719/2003).

2. Tillämpning: rapporteringsskyldighet och undantag BokfL 3a:1 § samt BokfL 3a:2.4 §

2.1. Enligt förarbetet till lagen fastställs skyldigheten för ett sådant företag av allmänt intresse som avses i BokfL 1:9 § (härefter PIE-företag) att tillämpa BokfL 3a kap. i två steg. ”När man prövar huruvida BokfL 3a kap. är tillämpligt, ska man först säkerställa att villkoren för ett stort företag (BFL 1 kap. 4 c §) uppfylls; två av följande tre gränsvärden överskrids, dvs. omsättning 40 miljoner euro, balansräkning 20 miljoner euro, genomsnittligt antal anställda 250) och därefter säkerställa att antalet 500 anställda överskrids.” (RP 208/2016 s. 11). Kriterierna i BokfL 1:4c § hänförs till både den senast avslutade samt den närmast föregående räkenskapsperioden. Åtminstone två av gränsvärdena ska överskridas under vardera räkenskapsperioden för att det aktuella PIE-företaget ska höra till de stora företag som avses i lagrummet. Även om PIE-företaget på detta sätt fastställs till ett stort företag realiseras skyldigheten att lämna en NFI-utredning dock först i det fall att det genomsnittliga antalet anställda har överskridit 500 under den senast avslutade räkenskapsperioden.

2.2. De bokföringsskyldiga som stöder sig på principen om ”följ lagen eller förklara avvikelserna” i BokfL 3a:2.4 § och låter bli att beskriva sina verksamhetsprinciper för de NFI-frågor som avses i BokfL 3a:2.1 § omfattas inte av punkterna 4 – 6 i denna anvisning. Trots detta ska även de PIE-företag som uppfyller kriterierna i BokfL 3a:1.1 § enligt kravet i BokfL 3a:2.4 § 1 publicera en NFI-utredning där de motiverar varför verksamhetsprinciperna inte beskrivs.

3. Tillämpningsområde i koncerner

3.1. Enligt artikel 1 punkt 3) i NFI-direktivet lyder NFI-skyldigheten för en koncern på följande sätt: ”Företag av allmänt intresse som är moderföretag i en stor koncern som på balansdagen efter konsolidering överskrider kriteriet att under räkenskapsåret i genomsnitt ha haft 500 anställda ska i sin förvaltningsberättelse för koncernen infoga en icke-finansiell rapport för koncernen - -.”

3.2. Punkt 14 i inledningen till direktivet förtydligar att kriteriet för antalet anställda grundar sig på koncernens uppgifter: ”Tillämpningsområdet för dessa krav

- - bör endast gälla de stora företag som är företag av allmänt intresse och de företag av allmänt intresse som är moderföretag i en stor koncern, som i samtliga fall har i genomsnitt över 500 anställda, för koncerner efter konsolidering.”

3.3. Utgående från ändamålet med NFI-direktivet och den nämnda ordalydelsen anser bokföringsnämnden det vara klart att skyldigheten att sammanställa en NFI-redogörelse gäller såväl koncerner som enskilda stora företag. Nämnden uppfattar därmed tolkningen av direktivet vara att avsikten är att en NFI-redogörelse görs i de fall då ett sådant företag av allmänt intresse som avses i BokfL 1:9 § är moderföretag i en enligt definitionen i BokfL 1:6a § stor koncern som under räkenskapsperioden i genomsnitt har haft över 500 anställda.

3.4. Bokföringsnämnden rekommenderar en tolkning av BokfL 3a:1 och 3a:4 § utgående från det direktiv som utgör grunden för dem, så att en NFI-redogörelse publiceras för koncernen i den situation som har beskrivits i punkt 3.3. här ovanför. Det är naturligt att utforma NFI-redogörelsen för en koncern i enlighet med de föreskrifter gällande koncernbokslut som finns i BokfL 6:7.1 § som om den skulle gälla ett företag. Då en koncern presenterar en NFI-redogörelse behöver ingen separat NFI-redogörelse ges för ett enskilt koncernföretag som uppfyller kriterierna; en presentation av informationen på koncernnivå i den gemensamma NFI-redogörelsen är tillräcklig.

4. Innehållskrav enligt utredningen

4.1. Som förtydligande konstaterar bokföringsnämnden att minimiinnehållet i en NFI-redogörelse uttömmande har fastställts i BokfL 3a:2 § utgående från artiklarna 19a. 1 och 29 a.2 i bokslutsdirektivet 2013/34/EU.

4.2. De aktuella momenten i BokfL 3a:2 1—3 mom. lyder:

-1 mom. Rapporten ska åtminstone innehålla information om hur den bokföringsskyldige sköter frågor som gäller: 1) miljö, 2) sociala förhållanden och personal, 3) respekt för mänskliga rättigheter, 4) bekämpning av korruption och mutor.
-

2 mom. Information ska lämnas i den utsträckning som krävs för att konsekvenserna av den bokföringsskyldiges verksamhet ska kunna förstås.
-

3 mom. Rapporten ska uppta 1) en kort beskrivning av den bokföringsskyldiges modell för affärsverksamheten, 2) en beskrivning av de verksamhetsprinciper som den bokföringsskyldige följer vid skötseln av de frågor som nämns i 1 mom. samt av de förfaranden som den bokföringsskyldiges iakttar för att garantera tillbörlig aktsamhet, 3) resultaten av att de verksamhetsprinciper som avses i 2 punkten i detta moment har iakttagits, 4) en beskrivning av de viktigaste risker som anknyter till de frågor som nämns i 1 mom., och som sannolikt skadar den bokföringsskyldiges verksamhet om de realiseras så att i beskrivningen beaktas den bokföringsskyldiges affärsförbindelser, produkter och tjänster samt verksamhetens art och omfattning i övrigt samt en rapport om hur den bokföringsskyldige hanterar dessa risker, 5) de viktigaste icke-finansiella nyckeltal, som har betydelse för den bokföringsskyldiges affärsverksamhet.

4.3. Nämnden ställer upp följande struktur för det minimiinnehåll i NFI-redogörelsen som krävs enligt BokfL 3a:2.1—3a:2.3 utgående från språkversionerna i de artiklar i NFI-direktivet som styr upprättandet av redogörelsen:

NFI-redogörelsen ska i den utsträckning som det krävs för att förstå den bokföringsskyldiges utveckling, resultat och ställning samt effekterna av dess verksamhet innehålla uppgifter om engl. to the extent necessary for an understanding of the undertaking's development, performance, position and impact of its activity,
1)

miljö,

2)

sociala omständigheter och omständigheter i anknytning till anställda,

3)

respekt för mänskliga rättigheter samt
4)

omständigheter i anknytning till korruption och mutor, inklusive följande
a)

en kort beskrivning av verksamhetsmodellen engl. a brief description of the undertaking's business model
b)

beskrivning av de tillämpade due diligence processerna och övriga verksamhetsprinciper som följs för de omständigheter som avses i punkterna 1—4 engl. a description of the policies pursued by the undertaking in relation to those matters, including due diligence processes implemented
c)

resultaten av att verksamhetsprinciperna i punkt b) har följts engl. the outcome of those policies
d)

De väsentliga risker som rör dessa frågor och som är kopplade till företagets verksamhet, inbegripet, när så är relevant och proportionellt, dess affärsförbindelser, produkter eller tjänster, och som sannolikt kommer att få negativa konsekvenser på dessa områden, och hur företaget hanterar dessa risker. engl. the principal risks related to those matters linked to the undertaking's operations including, where relevant and proportionate, its business relationships, products or services which are likely to cause adverse impacts in those areas, and how the undertaking manages those risks.

e)

de viktigaste icke-finansiella nyckeltalen, som har betydelse för den aktuella verksamheten engl. non-financial key performance indicators relevant to the particular business.

Om det bokföringsskyldiga företaget för någon av de omständigheter som avses i punkterna 1—4 inte har en politik gällande verksamheten ska en tydlig och motiverad redogörelse för detta ges i NFI-redogörelsen.

4.4. Den bokföringsskyldige uppfyller lagens krav på NFI-redogörelse genom att lämna för sin situation och omständigheterna ändamålsenliga beskrivningar och övrig information som avses här ovanför. Varje bokföringsskyldig bör själv avgöra det närmare innehållet i beskrivningarna och de övriga uppgifterna. Innehållet bör dock grunda sig på den bokföringsskyldiges omständigheter och situation.

4.5. Nämnden förtydligar att såsom för verksamhetsberättelsen finns det inte heller för NFI-redogörelsens del något bokföringsrättsligt krav på rättvisande bild för redogörelsen (BokfL 3:2.1 §).2 Detta krav gäller uttryckligen bokslutet. Kravet på rättvisande bild utgör därmed inte en grund för utvidgning av kravet på innehåll i NFI-redogörelsen. NFI-redogörelsen bör å andra sidan alltid vara sanningsenlig.

5. Internationella rapporteringsmodeller BokfL 3a:2.4 §

5.1. Det centrala målet för EU:s NFI-direktiv har varit att åstadkomma enhetlig och jämförbar NFI-information om företagen i unionens olika medlemsländer (inledningen till direktivet, punkt 6, första satsen: ”För att göra tillhandahållen icke-finansiell information mer konsekvent och jämförbar i hela unionen bör vissa stora företag utarbeta en icke-finansiell rapport - -.”).

5.2. Det finns tillgängliga anvisningar och tilläggsuppgifter om NFI-rapporteringen i ett flertal internationella anvisningar och modeller (”NFI-modell”) – såsom Meddelande från kommissionen – Riktlinjer för icke-finansiell rapportering (metod för rapportering av icke-finansiell information (5.7.2016; meddelandet finns på webbplatsen: https://ec.europa.eu/info/publications/170626-non-financial-reporting-guidelines_en ).

5.3. Om den bokföringsskyldige skapar en egen rapporteringsram kan NFI-modellerna utnyttjas. I avsnitt fem i artikel 19a.1 konstateras dessutom att

”- - medlemsstaterna ska föreskriva att moderföretaget får stödja sig på nationella, unionsbaserade eller internationella ramar, och moderföretaget ska i så fall ange vilka ramar det har använt sig av.” Trots att det inte finns något uttryckligt krav gällande detta i den finska lagstiftningen rekommenderar nämnden att den bokföringsskyldige i sin NFI-redogörelse anger vilken rapportmodell man eventuellt har utnyttjat.

6. Metod och tidpunkt för publicering av NFI-redogörelsen samt revisorns ställningstagande BokfL 3a:5—6 §

NFI-redogörelsen får med stöd i BokfL 3a.5 § upprättas och publiceras som ett från verksamhetsberättelsen separat dokument. Man kan därmed särskilja tre olika situationer i förhållande till verksamhetsberättelsen:
-

NFI-redogörelsen publiceras som en del av verksamhetsberättelsen – punkt 6.1.
-

en från verksamhetsberättelsen separat NFI-redogörelse publiceras samtidigt med verksamhetsberättelsen – punkt 6.2
-

en separat NFI-redogörelse publiceras först efter verksamhetsberättelsen – punkt 6.3. Här nedan behandlas dessa situationer separat eftersom publiceringssättet och tidpunkten påverkar granskningen av uppgifterna i NFI-redogörelsen på det sätt som förutsätts i BokfL 3:6a §. Artikel 19a.5 i direktivet kräver att medlemsstaterna ser till att den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget kontrollerar huruvida den icke-finansiella rapport som avses i punkt 19a.1 eller den separata rapport som avses i punkt 19a.4 har lämnats.

6.1. NFI-redogörelsen som en del av verksamhetsberättelsen

6.1.1. I de fall då NFI-redogörelsen inkluderas i den verksamhetsberättelse som avses i BokfL 3:1.3 § sträcker sig den i revisionslagen (1141/2015; RevL) 3:5.1 3 punkten stadgade skyldigheten för revisorn att i revisionsberättelsen uttala sig om huruvida verksamhetsberättelsen har upprättats i enlighet med den lagstiftning som ska tillämpas på verksamhetsberättelsen även till NFI-redogörelsen. Lagen kräver dock inte att man separat uttalar sig om de NFI-uppgifter som ingår i verksamhetsberättelsen. Detsamma gäller det krav på ett uttalande om att uppgifterna i verksamhetsberättelsen och i bokslutet överensstämmer som finns i RevL 3:5.1 4 punkten.

6.1.2. Om NFI-redogörelsen ingår i verksamhetsberättelsen behöver styrelsen och verkställande direktören inte separat underteckna redogörelsen (jmf BokfL 3a:5.2 §).

6.2. En från verksamhetsberättelsen separat NFI-redogörelse publiceras samtidigt med verksamhetsberättelsen

Nämnden identifierar i denna situation två tillvägagångssätt gällande den granskning av uppgifter som revisorn ska göra enligt BokfL 3a:6 § (6.2.2 ja 6.2.3).

6.2.1. Styrelsen och verkställande direktören undertecknar i enlighet med BokfL 3:7 § den separata NFI-redogörelsen på normalt sätt enligt kravet i BokfL 3a:5.2 §. Den separata redogörelsen, som inte ingår i verksamhetsberättelsen, ska presenteras på finska eller svenska på samma sätt som BokfL 3:5 § föreskriver om presentation av verksamhetsberättelsen.

6.2.2. Revisorn uttalar sig normalt inte om att NFI-redogörelsen har getts, men om uppgifterna i bokslutet och NFI-redogörelsen inte stämmer överens ska detta uppges i revisionsberättelsen (BokfL 3a:6 § andra meningen). 3 Revisorn ska använda sitt omdöme i sitt uttalande om innehållet på det sätt som anges i revisionslagen.

6.2.3. I det fall då den bokföringsskyldige anser det vara motiverat att till exempel för att undvika oklarheter i om den granskning som avses i BokfL 3a:6 § första meningen4 har gjorts bör man separat med revisorn komma överens om att ett uttalande ska ges. Enligt Revisionslagen 3:6.6 § har den bokföringsskyldige rätt att göra så.5

6.3. Publicering av separat NFI-redogörelse först efter att verksamhetsberättelsen getts

6.3.1. BokfL 3a:5.1 § andra meningen tillåter uttryckligen ett alternativt förfarande till punkterna 6.1 och 6.2, där NFI-redogörelsen publiceras i ett separat dokument efter publiceringen av verksamhetsberättelsen: ”Alternativt kan den separata rapporten offentliggöras på den bokföringsskyldiges webbplats inom sex månader efter den aktuella bokslutsdagen, om det i verksamhetsberättelsen hänvisas till denna separata rapport som publiceras på webbplatsen senare.”

6.3.2. Enligt den aktuella regeringspropositionen 208/2016 (s. 14) ”ska rapporten dock vara klar vid den tidpunkt då verksamhetsberättelsen offentliggörs, för att revisorn ska kunna kontrollera att den finns.”. Nämndens uppfattning är att den här motiveringen inte motsvarar bestämmelserna i den aktuella paragrafen som helhet och inte heller direktivets krav på agerande. Lagen och artikel 19.4 i direktivet identifierar uttryckligen möjligheten att upprätta och publicera NFI-redogörelsen efter det att verksamhetsberättelsen har getts, inom sex månader från räkenskapsperiodens utgång.6

6.3.3. Då företaget följer detta alternativ ska det: a) publicera en NFI-redogörelse på den bokföringsskyldiges webbplats inom sex månader från räkenskapsperiodens utgång; och b) i verksamhetsberättelsen hänvisa till denna NFI-redogörelse, som publiceras senare. För ordningens skull rekommenderar nämnden att företaget i sin verksamhetsberättelse presenterar en uppskattning av tidpunkten för publiceringen av NFI-redogörelsen. Hur revisorn hanterar detta i sin revisionsberättelse faller under revisionslagen. Bokföringsnämnden har varken i revisionslagen eller på annan plats i lagstiftningen getts befogenheter att uttala sig om detta.

6.3.4. Bokföringsnämnden anser att det då NFI-redogörelsen publiceras först efter att den revisionsberättelse över revision av bokföringen, bokslutet och förvaltningen som avses i RevL 3:5 § redan har getts, vid det säkringsuppdrag som avses i BokfL 3a:6 § första meningen är fråga om en sådan åtgärd enligt RevL 3:1.1 § 2 punkten som, utan att omfattas av den lagstadgade revisionen, enligt lag hör till revisorns uppgifter.

6.3.5. Om den bokföringsskyldige anser det vara motiverat – såsom konstaterats i punkt 6.2.3.– att revisorn ger ett separat uttalande om utförandet av ett sådant kontrolluppdrag som avses i BokfL 3a:6 § första meningen, inklusive ett ställningstagande om kravet på att uppgifterna i NFI-redogörelsen och bokslutet stämmer överens, bör detta separat avtalas med den revisor som utför den lagstadgade revisionen i enlighet med RevL 1:1.1 § 1 punkten och 3:1.1 §

6.3.6. Nämnden anser att den bokföringsskyldige i den situation som avses i punkt 6.3.5 utan obefogat dröjsmål bör bifoga det uttalande från revisorn som avses här ovanför till den aktuella NFI-redogörelsen på den bokföringsskyldiges webbplats.

6.3.7. Parallellt med detta är revisorn enligt ordalydelsen i BokfL 3a:6 § andra meningen skyldig att senare i den revisionsberättelse som gäller följande räkenskapsperiod avlägga rapport ifall bokslutet och den separata NFI-redogörelsen inte stämmer överens.

6.3.8. Styrelsen och verkställande direktören undertecknar i enlighet med kraven i BokfL 3a:5.2 § den separata NFI-redogörelsen i enlighet med 3:7 §.

7. Följder av försummelse

Bokföringsnämnden anser att ansvaret för eventuella försummelser i anknytning till NFI-redogörelsen avgörs på motsvarande sätt som brister och felaktigheter i verksamhetsberättelsen. Det är inte fråga om en bokföringsrättslig omständighet, så detta faller utanför ramen för bokföringsnämndens befogenhetsområde.

1 ”Om den bokföringsskyldige till någon del inte iakttar de verksamhetsprinciper som avses i 3 mom. 2 punken i förhållande till de frågor som nämns i 1 och 3 mom., ska orsaken till att de inte iakttas motiveras i rapporten.”
2 BokfL 3:2.1 §: ”Bokslutet ska ge en rättvisande bild av den bokföringsskyldiges verksamhetsresultat och ekonomiska ställning i enlighet med väsentlighetsprincipen och med beaktande av arten och omfattningen av den bokföringsskyldiges verksamhet.”
3 BokfL 3a:6 § andra meningen: ”Om rapporten lämnas i form av en berättelse som är separat från verksamhetsberättelsen och informationen i bokslutet och den separata rapporten inte stämmer överens, ska revisorn uppge detta i sin revisionsberättelse.”
4 BokfL 3a:6 § första meningen: ”Den bokföringsskyldiges revisor ska kontrollera att den bokföringsskyldige har lämnat en icke-finansiell rapport.”
5 RevL 3:5.6 §: ”Revisionsberättelsen ska också innehålla andra uttalanden som sammanslutningen kräver..”
6 Artikel 19a.4: ”Om ett företag för samma räkenskapsår utarbetar en separat rapport, oavsett om den baseras på nationella, unionsbaserade eller internationella ramar, och denna rapport innehåller den information som krävs med avseende på den icke-finansiella rapporten enligt artikel 19a.1, får medlemsstaterna undanta det företaget från kravet att utarbeta den icke-finansiella rapport som anges i artikel 19a.1, förutsatt att denna separata rapport:

a)
offentliggörs tillsammans med förvaltningsberättelsen i enlighet med artikel 30, eller
b)
inom en rimlig tidsperiod som inte får överstiga sex månader efter balansdagen offentliggörs på företagets webbplats, och det hänvisas till den i förvaltningsberättelsen.”