Kuljetusyrityksen liikevaihdon laskeminen

A r.y. on hakemuksessaan lausunut olevansa kuljetusyritysten keskusjärjestö. Sen jäsenistä on osakeyhtiöitä noin 50, osuuskuntia noin 30 ja yksi taloudellinen yhdistys. Kuljetusyritykset harjoittavat kuljetustoimintaa, maa- ja kiviaineskauppaa ja jalostusta sekä maarakennusurakointia. Kuljetusyritykset ovat pääosin niiden kanssa kuljetussopimussuhteessa toimivien kuljetusyrittäjien omistamia ja hallitsemia.

Kuljetusyritykset harjoittavat kuljetustoimintaa tekemällä itsenäisesti kuljetussopimuksia asiakkaittensa kanssa. Täyttääkseen kuljetussopimuksiensa velvoitteet asiakkaitaan kohtaan kuljetusyritykset ostavat pääsääntöisesti niihin pitkäaikaisessa sopimussuhteessa olevilta liikennöitsijöiltä - alihankkijoilta - kuljetuspalvelua. Liikennöitsijän ja kuljetusyrityksen välinen suhde käy ilmi liikennöitsijäsopimuksesta, jonka mallin hakija on liittänyt hakemukseensa. Kuljetusmaksu, jonka kuljetusyritys maksaa liikennöitsijälle, sovitaan liikennöitsijän ja kuljetusyrityksen välillä erikseen. Maksua ei ole sopimuksen mukaan sidottu siihen hintaan, mitä kuljetusyritys perii omalta asiakkaaltaan.

Liikennöitsijäsopimusmallin mukaan liikennöitsijällä on oikeus sopia varsinaisena työaikana tapahtuvien kuljetusten suorittamisesta myös muun toimeksiantajan kuin kuljetusyrityksen kanssa. Liikennöitsijän omia kuljetuksia koskevat kuljetusmaksut on kuitenkin siirrettävä kuljetusyritykselle laskutettavaksi. Kuljetusyritys maksaa liikennöitsijälle kuljetusmaksut tämän omista kuljetuksista tai vastaa omista kuljetuksista aiheutuneista luottotappioista edellyttäen, että näitä kuljetuksia koskevasta säännöllisestä kuljetusmaksujen tilityksestä tai luottotappioriskin siirtämisestä kuljetusyritykselle on sovittu liikennöitsijän ja kuljetusyrityksen välillä.

Edelleen liikennöitsijäsopimusmallin mukaan kuljetusyritys laskuttaa, maksaa liikennöitsijälle kuljetusmaksut tai vastaa kuljetuksista aiheutuneista luottotappioista liikennöitsijän varsinaisen työajan ulkopuolella muun kuin kuljetusyrityksen toimeksiannosta suorittamista kuljetuksista edellyttäen, että näitä kuljetuksia koskevasta laskutuksesta, säännöllisestä kuljetusmaksujen tilityksestä tai luottotappioriskin siirtämisestä kuljetusyritykselle on sovittu kuljetusyrityksen ja liikennöitsijän välillä.

Liikennöitsijäsopimus sisältää myös kohdan, jonka mukaan liikennöitsijältä voidaan periä markkinointi- ja palvelumaksua sopimuksen mukaisten palveluiden tuottamiseksi liikennöitsijälle.

Varsinaisen autolla tapahtuvan kuljettamisen lisäksi kuljetusyritysten asiakkailleen tarjoamiin kuljetuspalveluihin sisältyy kuljetussuunnittelua, terminaalipalvelua, jäteastioiden ja -säkkien kauppaa sekä muita oheispalveluja, jotka tuotetaan kuljetusyrityksen oman organisaation toimesta tai ostettavin panoksin.

Hakija on edelleen lausunut, että maa- ja kiviaineskauppa ja jalostus käsittää mullan, hiekan, soran ja murskeen myyntiä joko sellaisenaan tai seulottuna. Murskaustoimintaa harjoitetaan joko omilla murskauslaitoksilla tai ostopalveluna. Maa- ja kiviaineskauppaa varten tarvittavat raakamaa-ainekset kuljetusyritykset ottavat omistamiltaan ottoalueilta. Kuljetusyritykset myyvät maa- ja kiviainekset perille toimitettuina ja ostavat tarvitsemansa kuljetuspalvelut sopimuksen tehneiltä liikennöitsijöiltä. Asiakkailtaan kuljetusyritykset veloittavat yhden hinnan, johon sisältyvät korvaukset maa- tai kiviaineksesta ja kuljetuksesta.

Maarakennustoiminta muodostuu pääosin maarakennusurakoinnista. Maarakennuksessa käytetään kuljetusyrityksen omia tai urakoitsijoiden maarakennuskoneita. Urakoihin liittyvät autokuljetukset hoidetaan sopimuksen tehneiden liikennöitsijöiden kalustolla. Maarakennusurakoinnissa muodostavat merkittävän panoksen rakennuskohteisiin tarvittavat maa- ja kiviainekset. Rakennuttaja maksaa urakkasumman kuljetusyritykselle erikseen sovittuina erinä koko työn edistymisen mukaisesti. Urakkahinnassa ei eritellä mitenkään eri panosten osuuksia.

Yhteenvetona kuljetusyritysten toiminnasta hakija on todennut, että ne tuottavat asiakkailleen edellä kuvattuja palveluja ja käyttävät palvelujensa tuottamisessa erilaisia alihankintapalveluja. Kuljetuspalvelut ostetaan pääosin toistaiseksi voimassa olevan liikennöitsijäsopimuksen tehneiltä liikennöitsijöiltä liikennöitsijän ja kuljetusyrityksen välillä sovitulla hinnalla.

Hakija on pyytänyt kirjanpitolautakunnalta lausuntoa siitä, luetaanko kuljetusyrityksen liikevaihtoon kuljetustoiminnan osalta yrityksen koko kuljetuslaskutus. Hakijan käsityksen mukaan näin tulee menetellä.

Hakija on vielä lausunut, että kirjanpitolautakunta on antanut 12.12.1977 lausunnon n:o 264, joka koskee kuljetusyrityksen liikevaihdon määrittelyä ajovälitystoiminnan osalta. Lausunnon antamisaikana on kuljetusyrityksen entisen kuljetuskeskuksen asema ollut erilainen kuin nykyisin. Kuljetuskeskuksella ei ollut tuolloin kuljetusasiakkaaseen nähden itsenäisestä kuljetustehtävästä vastuullista asemaa. Kuljetuskeskuksen tehtävänä oli markkinoida liikennöitsijöidensä kuljetuspalveluja ja tehdä kuljetussopimuksia liikennöitsijöidensä asiamiehenä siten, että varsinainen sopimus syntyi asiakkaan ja liikennöitsijän välillä. Kuljetussopimuksen täyttäminen oli liikennöitsijän vastuulla. Kuljetuskeskuksen tehtävänä oli markkinoinnin lisäksi laskuttaa liikennöitsijöidensä asiamiehenä kuljetusmaksut asiakkailta ja tilittää kuljetusmaksut liikennöitsijöille omalla provisiollaan vähennettynä. Kuljetuskeskuksen tehtävänä oli myös sopia asiakkaiden kanssa liikennöitsijöiden puolesta ne kuljetushinnat, joilla liikennöitsijät

kuljetuksiaan suorittivat, vaikka kuljetuskeskus ei ottanutkaan vastuuta itse kuljetustapahtumasta.

Lausunnon perustelut

Kirjanpitolain 19 §:n 2 momentin ensimmäisen lauseen mukaan tuloslaskelmaan on asetuksessa tarkemmin määrättävällä tavalla erikseen merkittävä muun muassa kokonaistuotot tai liikevaihto. Pykälän 3 momentin nojalla vanhan kirjanpitoasetuksen (783/73) 1 §:n 1 momentissa annetun tuloslaskelmakaavan mukaan liikevaihto lasketaan vähentämällä myyntituotoista myynnin oikaisuerät. 1.1.1993 voimaan tulleen, uuden kirjanpitoasetuksen (1575/92) 1 ja 2 §:ssä annettujen tuloslaskelmakaavojen mukaan tuloslaskelman ensimmäisenä eränä on ilmoitettava liikevaihto.

Liikevaihtoon luetaan suoritteiden myyntitulot. Myyntituottoihin ja liikevaihtoon eivät kuulu sellaiset erät, jotka eivät välittömästi vaikuta tulonmuodostukseen ja jotka pelkästään laskutus- ynnä muista teknisistä syistä kulkevat kirjanpidon kautta.

Hakemuksessa tarkoitetussa tapauksessa kuljetusyritys solmii kuljetustoimintaa harjoittaessaan liikennöitsijöiden kanssa omissa nimissään alihankintasopimuksia, joiden perusteella vastaanotetuista kuljetuspalveluista aiheutuvat kuljetusmaksut ovat sen menoja. Kuljetusyrityksen maa- ja kiviaineskauppa- ja jalostustoiminnassa sekä maarakennustoiminnassa tarvitsemien kuljetuspalvelusten hankkimisesta sopimuksen tehneiltä liikennöitsijöiltä aiheutuvat veloitukset ovat samaten kuljetusyrityksen menoja. Kuljetusyrityksen myyntituottoihin ja liikevaihtoon luetaan sen koko kuljetus- ynnä muu laskutus edellä mainitussa toiminnassa.

Kuljetusyrityksen mahdollista laskutusta liikennöitsijöiden muiden toimeksiantajien kuin kuljetusyrityksen kanssa sopimista kuljetuksista, jotka kuljetusyritys liikennöitsijäsopimuksen perusteella asiamiehenä kuitenkin laskuttaa omissa nimissään siirtäen tulot liikennöitsijöille, ei lueta sen liikevaihtoon. Kuljetusyrityksen liikevaihtoon edellä mainitussa laskutuspalvelutoiminnassa luetaan ainoastaan mahdollinen palvelupalkkio, jolla katetaan tästä toiminnasta aiheutuneet menot, muun osan laskutuksesta siirtyessä tulonsiirtona liikennöitsijöille.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Hakemuksessa tarkoitetussa tapauksessa kuljetustoimintaa, maa- ja kiviaineskauppaa ja jalostusta sekä maarakennusurakointia harjoittavan kuljetusyrityksen, joka omissa nimissään itsenäisesti solmii kuljetus- ynnä muut sopimukset asiakkaidensa kanssa, liikevaihtoon luetaan kuljetuslaskutuksen koko määrä. Kuljetuksista liikennöitsijöille sopimuksen perusteella suoritetut kuljetusmaksut kirjataan hankituista kuljetuspalveluista aiheutuneina menoina.