Kumulatiivisten ns. negatiivisten ja positiivisten poistoerojen yhdistäminen taseessa

Hakija, Helsingistä kotoisin oleva A Oy, pyytää kirjanpitolautakunnan tulkintaa suunnitelman mukaisten ja kirjanpidossa tehtyjen kokonaispoistojen kertyneen erotuksen tase-erä- ja nimikekohtaisesta yhdistämisestä tilanteissa, joissa kirjanpidossa on sekä ns. positiivisia että negatiivisia poistoeroja.

Hakija on atk-järjestelmätoimittaja, joka tuottaa ja myy taloushallinnon erilaisia tietojärjestelmiä kuten käyttöomaisuuskirjanpitojärjestelmää. Hakija ei pyydä lausuntoa omaa kirjanpitoaan varten, vaan asiakkaittensa tarpeitten johdosta.

Useat Hakijan asiakkaista ovat halunneet, että kirjanpitojärjestelmä seuraa nimikekohtaisesti sekä suunnitelman mukaisten poistojen että kirjanpidossa tehtyjen poistojen kertynyttä määrää. Hakijan mukaan kirjanpidossa tehtävät kokonaispoistot tehdään pääsääntöisesti elinkeinoverolain säännöksiä noudattaen. EVL-poistojen laskentatapa johtaa siihen, että nimikkeen poistoero muuttuu negatiiviseksi hyvinkin nopeasti, vaikka käytetäänkin täysimääräisiä EVL:n sallimia poistoprosentteja.

Hakijan mukaan poistoeron kirjanpitokäsittelyn ja erityisesti negatiivisen poistoeron hyväksyttävyyden osalta on muodostunut useita erilaisia tulkintoja, joita ohjelmistotalo joutuu noudattamaan. Mikäli hyödykekohtaista negatiivista poistoeroa ei hyväksytä, on hakijan mukaan olemassa riski, että negatiivisen poistoeron välttämiseksi pyritään poistosuunnitelmat laatimaan pidemmiksi, mikä ainakin osittain vaarantaa kirjanpitolakiuudistuksen tavoitteiden toteutumisen poistojen osalta. Kirjanpitokäytännön kirjavuus saattaa hakijan mukaan johtaa siihen, ettei edes pörssiyhtiöiden tilinpäätöksiä voida poistojen osalta luotettavasti verrata toisiinsa.

Hakemuksesta käy edelleen ilmi, että hakijan asiakkaat kokevat negatiivisen poistoeron ongelmalliseksi, koska nimikekohtainen negatiivinen poistoero syntyy ennemmin tai myöhemmin kaikkiin hyödykkeisiin käyttöomaisuuskirjanpidossa. Jos nimikekohtaista negatiivisen poistoeron esittämistä taseen vastattavissa ei sallittaisi, johtaa se hakijan mukaan oman pääoman tarpeettomaan heikkenemiseen, koska negatiivinen poistoero joudutaan esittämään tappiona, vaikka samanaikaisesti kirjanpitovelvollisella voi esimerkiksi investointivarauksen käytön johdosta olla huomattava positiivinen poistoero. Hakijan mukaan tällöin taseessa esitettävän poistoeron määrä yhtä lailla antaa virheellisen kuvan poistoerojen todellisesta määrästä. Lisäksi hakemuksessa todetaan, että kirjanpidon täsmäytettävyys heikkenee, koska kirjanpidosta ei enää yksiselitteisesti selviä verotuspoistojen määrä.

Hakija pyytää kirjanpitolautakunnan tulkintaa seuraaviin poistoerolaskennan kysymyksiin:

1) voidaanko tase-erän "Koneet ja kalusto" sisällä nimike- ja kalustoryhmäkohtaiset negatiiviset ja positiiviset kertyneet poistoerät yhdistää keskenään?

2) voidaanko tase-erän "Rakennukset" sisällä rakennuskohtaiset negatiiviset ja positiiviset kertyneet poistoerät yhdistää keskenään?

3) voidaanko tase-erien "Rakennukset" ja "Koneet ja kalusto" negatiiviset ja positiiviset kertyneet poistoerät yhdistää keskenään, mikäli toisen tase-erän kertynyt poistoero on negatiivinen, mutta yhteensä kuitenkin positiivinen?

4) jos kohdan 3 yhdistäminen on mahdollista, miten poistoero esitetään silloin kun toinen poistoero on positiivinen ja toinen negatiivinen, ja niiden yhteismäärä on negatiivinen

5) mikäli kertyneitten poistoerojen yhdistäminen on mahdollista, mitä liitetietoja tilinpäätöksessä on tästä esittämistavasta annettava?

Lausunnon perustelut

KPL:n 16 §:n 4 momentin mukaan käyttöomaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi. Saman pykälän 5 momentin mukaan mikäli muita pitkävaikutteisia menoja on aktivoitu, ne on poistettava vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan. Saman pykälän 6 momentin mukaan kirjanpitovelvollinen, jonka on kirjattava poistot suunnitelman mukaan, saa, jos siihen on erityistä syytä, kirjata suunnitelman ylittäviä poistoja.

KPL:n 9 §:n 2 momentin mukaan tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Käyttöomaisuuden jaksottamisen osalta oikeiden ja riittävien tietojen on katsottu toteutuvan parhaiten siten, että käyttöomaisuuden ja muiden pitkävaikutteisten menojen poistot tehdään ennalta laaditun suunnitelman mukaan niiden taloudellisena pitoaikana.

Kirjanpitolautakunnan suunnitelman mukaisista poistoista 31.5.1993 antaman yleisohjeen mukaan perusteena suunnitelman ylittäville poistoille voi olla esimerkiksi verolainsäädännön vaatimus, joka edellyttää verotuksessa hyväksyttävien poistojen tekemistä myös kirjanpidossa. Tällä yleisohjeen maininnalla tarkoitetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 54 §:n 2 momenttia, jonka mukaan poistoina ei saa vähentää suurempaa määrää kuin mitä verovelvollinen on verovuonna ja aikaisemmin kirjanpidossaan vähentänyt. Koska kirjanpitovelvollinen ei voi investointivarauksella katetusta hankintamenon osasta tehdä verotuksessa vähennyskelpoisia poistoja, merkitsee investointivarauksen käyttäminen käyttöomaisuuden hankintamenon kattamiseen yhtä lailla asiallisesti suunnitelman ylittävän poiston tekemistä. Tilikauden tuotoista vähennettyjä poistoja nimitetään kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa tilikauden kokonaispoistoiksi.

KPL:n edellyttämät suunnitelman mukaiset poistot ja verolainsäädännössä tarkoitetut verotuksessa vähennyskelpoiset poistot eroavat poistomenetelmien ja käytettävien poistoaikojen osalta toisistaan. Suunnitelman mukaiset poistot tehdään ennalta laaditun suunnitelman mukaan käyttöomaisuuden taloudellisena pitoaikana. Verotuksessa vähennyskelpoiseksi hyväksyttävät poistot perustuvat verolakien säännöksiin. Koska kuitenkin mainittu EVL 54 § edellyttää, että verotuksessa hyväksytään vain verovuonna tai aikaisempina verovuosina kirjanpidossa vähennetyt poistot, joudutaan nämä kaksi perusteiltaan ja tavoitteiltaan erilaista poistojärjestelmää kirjanpidossa yhdistämään. Tämä yhteensovittaminen tehdään erityisen erän, taseen vastattavien kertyneen poistoeron ja sen tuloslaskelmassa esitettävän muutoserän, avulla. Tätä erää ei kirjanpidossa tarvittaisi, jos kirjanpidossa tehtäisiin vain kirjanpitolain edellyttämät suunnitelman mukaiset poistot.

KPA:n 7 §:n mukaisen taseen vastaavissa käyttöomaisuuden ja muiden pitkäaikaisten sijoitusten ryhmässä esitetään käyttöomaisuuden suunnitelmapoistoin vähennetty hankintameno. Kokonaispoistojen ja suunnitelmapoistojen kertynyt erotus esitetään taseen vastattavaa-puolella varausten ryhmän ensimmäisenä nimikkeenä "Kertynyt poistoero".

KPL:n 21 §:n 4 kohdan nojalla annetaan tilinpäätöksen liitetiedoissa tieto käyttöomaisuuden hankintamenojen ja muiden pitkävaikutteisten menojen muutoksista tase-erien mukaan eriteltyinä. Yleisohjeen mukaan myös kokonais- ja suunnitelmapoistojen kertynyt erotus on suotavaa ilmoittaa tase-erien mukaan eriteltynä. Tilikauden vähennyksiin sisältyvän käyttöomaisuuden osalta tehdyt poistot jätetään pois kertyneistä poistoista (ja kertyneestä poistoerosta).

Kirjanpitolautakunnan yleisohjeen mukaan suunnitelman ylittävän poiston tekeminen mahdollistaa myöhemmin tilikauden kokonaispoiston tekemisen suunnitelmapoistoa pienempänä. Tilikauden kokonaispoisto saa olla sen suunnitelmapoistoa pienempi vain, jos käyttöomaisuuden hankintamenoa on jo aiemmin poistettu poistosuunnitelman mukaista määrää enemmän. Tuloslaskelmassa poistojen kohdassa esitetään kuitenkin myös tällöin tilikauden suunnitelmapoisto, jota oikaistaan poistoeron vähennyksellä. Kertynyttä poistoeroa saadaan kirjanpitolautakunnan yleisohjeen mukaisesti kirjata tuloslaskelmaan poistoeron vähennyksenä enintään tilikauden suunnitelmapoiston verran lukuun ottamatta käyttöomaisuuden myynnin yhteydessä purkautuvaa poistoeroa. Kertyneen poistoeron purkaminen siten, että poistamatta oleva hankintamenon osa lisääntyisi, ei ole hyvän kirjanpitotavan mukaista.

Kirjanpito- ja verolainsäädännön poistojärjestelmien erilaisuudesta johtuen joudutaan usein tilanteeseen, jossa yksittäisen käyttöomaisuushyödykkeen suunnitelman mukaiset poistot ovat sen kokonaispoistoja suurempia. Tällöin taseen vastattaviin syntyy ns. negatiivista poistoeroa. Hyödykekohtainen poistoeron negatiivisuus merkitsee periaatteessa sitä, etteivät käyttöomaisuushyödykkeestä tehdyt, kokonaispoistoja suuremmat, suunnitelman mukaiset poistot ole vaikuttaneet tilikauden tuloksen kautta omaa pääomaa rasittavasti kuin kokonaispoistojen verran, koska suunnitelman mukaisia poistoja on oikaistu (=vähennetty) poistoeron muutoksella siltä osin kuin kokonaispoistot alittavat suunnitelman mukaiset poistot. Taseen vastaavissa käyttöomaisuuden ja muiden pitkävaikutteisten menojen hankintamenot esitetään aina suunnitelman mukaisten poistojen jälkeisinä hankintamenoina.

Käyttöomaisuuteen perustuvat tulonodotukset ja niin muodoin myös käyttöomaisuuden taloudellinen pitoaika perustuu tavallisesti kirjanpitovelvollisen tuloa tuottavan yksikön - tulosyksikön, tehtaan tai muun vastaavan yksikön - käytössä olevaan käyttöomaisuuteen kokonaisuutena, ei yksittäiseen käyttöomaisuushyödykkeeseen. Tämän vuoksi yksittäistä käyttöomaisuushyödykettä ei myöskään voi irrottaa poistotarkastelussa irralleen tuloa tuottavan yksikön muusta käyttöomaisuudesta. Koska kirjanpitovelvollinen varoineen ja velkoineen muodostaa kirjanpitolaissa tarkoitetun kirjanpitoyksikön, on kirjanpitolautakunnan mielestä hyväksyttävää tarkastella kirjanpitovelvollisen käyttöomaisuutta kokonaisuutena vaikka käytännön syistä johtuen käyttöomaisuuden poistosuunnitelma ja suunnitelman mukaiset poistot tehdään hyödyke- tai hyödykeryhmäkohtaisesti kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa selvitetyllä tavalla.

Käyttöomaisuuden poistosuunnitelman laatimiseen liittyy aina tulevaisuuden odotuksista johtuvaa epävarmuutta. Samoin poistoeron muodostuminen eri käyttöomaisuushyödykkeiden välille muun muassa investointivarauksen käytön vuoksi saattaa olla sattumanvaraista. Edellä mainittu huomioonottaen voidaan yksittäiseen käyttöomaisuushyödykkeeseen liittyvä negatiivinen poistoero yhdistää toiseen hyödykkeeseen liittyvään positiiviseen poistoeroon. Hyvään kirjanpitotapaan sisältyvä varovaisuusperiaate edellyttää, että yhdistämisen jälkeen taseen poistoero kokonaisuudessaan tulee olla positiivinen tai nolla.

Kirjanpitolautakunnan suunnitelman mukaisista poistoista antaman yleisohjeen mukaan tulee myydyn tai romutetun käyttöomaisuusesineen poistoero merkitä poistoeron vähennyksenä tuloslaskelmassa yleisohjeessa tarkemmin selitetyllä tavalla. Tätä vastaavaa periaatetta tulee noudattaa myös kertyneen negatiivisen poistoeron osalta. Mikäli siis negatiivista poistoeroa on seurattu hyödykekohtaisesti, vähennetään myytyyn tai romutettuun käyttöomaisuushyödykkeeseen liittyvä negatiivinen poistoero varovaisuusperiaatteen nojalla poistoeron muutoksena (poistoeron lisäyksenä) tuloslaskelmassa. Mikäli poistoeroa on seurattu ainoastaan käyttöomaisuusryhmäkohtaisesti, poistoeron muutos voidaan määrittää laskemalla johdonmukaisesti suhteellinen osuus kyseisen ryhmän kertyneestä negatiivisesta poistoerosta.

Edellä mainittua periaatetta noudatetaan myös silloin, kun käyttöomaisuushyödykkeellä ei ole enää ole poistamatonta hankintamenoa taseen vastaavissa ts. kun hyödykkeen hankintameno tulee suunnitelman mukaan poistettua kokonaisuudessa loppuun. Hyvään kirjanpitotapaan kuuluvan olennaisuusperiaatteen nojalla tästä periaatteesta voidaan poiketa vähämerkityksellisten poistoerojen osalta.

Kirjanpitolautakunta korostaa suunnitelman mukaisten poistojen ja kokonaispoistojen tekemisen sekä tässä lausunnossa käsiteltävän poistoerojen yhdistelyn erillisyyttä. Poistosuunnitelma laaditaan ja suunnitelman mukaisten poistot tehdään aina hyödyke- tai hyödykeryhmäkohtaisesti siten kuin kirjanpitolautakunnan suunnitelman mukaisten poistojen laatimisesta 31.5.1993 tarkemmin selvitetään. Positiivisten ja negatiivisten poistoerojen yhdistäminen tehdään vasta hyödyke- tai hyödykeryhmäkohtaisesti tehtyjen suunnitelman mukaisten poistojen ja kokonaispoistojen tekemisen jälkeen.

Ottaen huomioon edellä selvitetyt poistolaskennan ja positiivisten ja negatiivisten poistoerojen yhdistämisen periaatteet, tase-erien "Rakennukset ja rakennelmat" sekä "Koneet ja kalusto" sisäiset sekä mainittujen tase-erien väliset negatiiviset ja positiiviset kertyneet poistoerät saadaan taseessa yhdistää keskenään. Jos taseen poistoeron yhteismäärä yhdistämisen jälkeen on negatiivinen, vähennetään negatiivisuutta vastaava määrä poistoeron muutoksena tuloslaskelmassa. Taseessa käyttöomaisuuden hankintameno esitetään aina suunnitelman mukaisten poistojen jälkeen olevana hankintamenona.

Kun yksittäinen käyttöomaisuushyödyke myydään tai romutetaan taikka sen hankintameno tulee suunnitelman mukaan poistettua kokonaisuudessa loppuun, merkitään siihen liittyvä negatiivinen poistoero varovaisuusperiaatteen nojalla poistoeron muutoksena tuloslaskelmaan. Hyvään kirjanpitotapaan kuuluvan olennaisuusperiaatteen nojalla tästä periaatteesta voidaan poiketa vähämerkityksellisten poistoerojen osalta.

Taseessa yhdistettynä esitetty poistoero eritellään kirjanpitolain 21 §:n 4 kohdan nojalla annettavissa liitetiedoissa tase-erien mukaan siten kuin kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa tarkemmin selvitetään.

KPL:n muuttamisesta annetun lain voimaantulosäännöksen nojalla suunnitelman mukaisten poistojen tekemiseen on siirryttävä viimeistään 31.12.1995 tai viimeksi sitä ennen päättyvän tilikauden tilinpäätöksessä. Suunnitelman mukaiseen poistolaskentaan siirryttäessä tulisi suunnitelmapoistot ja kertynyt poistoero periaatteessa selvittää taannehtivasti kunkin käyttöomaisuushyödykkeen tai -ryhmän suunnitelman mukaista poistoaikaa vastaavalta ajalta. Suunnitelmapoistojen tekeminen saadaan kirjanpitolautakunnan 31.5.1993 antaman yleisohjeen mukaan myös aloittaa käyttöomaisuuden hankintamenon poistamatta olevasta osasta sellaisenaan. Näin menetellen kirjanpitovelvollisen on mahdollista välttää siirtymävaiheessa olevaan käyttöomaisuuteen ja muihin pitkävaikutteisiin menoihin liittyvät poistoeron laskemiseen ja mahdolliseen yhdistämiseen liittyvät ongelmat.

Kirjanpitovelvollisen tulee olla selvillä käyttöomaisuuteen ja muihin pitkävaikutteisiin menoihin liittyvistä merkittävimmistä, yksittäisiin hyödykkeisiin liittyvistä, negatiivisista ja positiivisista poistoeroista muun muassa käyttöomaisuuden myyntien tai romutusten varalta. Esimerkiksi rakennuksen myynnin yhteydessä saattaa syntyä tilanne, jossa myytävään rakennukseen sisältyy merkittävä myynnin yhteydessä purkautuva positiivinen poistoero. Positiivisen poistoeron purkautuminen saattaa tällöin aiheuttaa vastaavan suuruisen negatiivisen poistoeron purkautumisen, jota ei tässä lausunnossa tarkoitetun yhdistämisen vuoksi ole aikaisemmin tullut vähentää poistoeron lisäyksenä tuloslaskelmassa.

Tämän lausunnon tarkoitettuja yhdistelyperiaatteita ei sellaisenaan voi soveltaa poikkeuksellisten, kuten erilaisten yritysrakenteen muutosten yhteydessä syntyneiden poistoerojen käsittelyyn. Näissä tilanteissa poistoerojen yhdistäminen tulee ratkaista tapauskohtaisesti hyvään kirjanpitotapaan sisältyvä varovaisuusperiaate huomioonottaen.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Tase-erien "Rakennukset ja rakennelmat" sekä "Koneet ja kalusto" sisäiset sekä mainittujen tase-erien väliset negatiiviset ja positiiviset kertyneet poistoerät saadaan taseessa yhdistää keskenään. Jos taseen poistoeron yhteismäärä yhdistämisen jälkeen on negatiivinen, vähennetään negatiivisuutta vastaava määrä poistoeron muutoksena tuloslaskelmassa. Taseessa käyttöomaisuuden hankintameno esitetään aina suunnitelman mukaisten poistojen jälkeen olevana hankintamenona.

Kun yksittäinen käyttöomaisuushyödyke myydään tai romutetaan taikka sen hankintameno tulee suunnitelman mukaan poistettua kokonaisuudessa loppuun, merkitään siihen liittyvä negatiivinen poistoero varovaisuusperiaatteen nojalla poistoeron muutoksena tuloslaskelmaan. Hyvään kirjanpitotapaan kuuluvan olennaisuusperiaatteen nojalla tästä periaatteesta voidaan poiketa vähämerkityksellisten poistoerojen osalta.

Taseessa yhdistettynä esitetty poistoero eritellään kirjanpitolain 21 §:n 4 kohdan nojalla annettavissa liitetiedoissa tase-erien mukaan siten kuin kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa tarkemmin selvitetään.