Behandling av donation

1 Ansökan

Sökanden (--) är moderbolaget i en koncern vars verksamhetsområde är mekanisk skogsindustri. Sökanden äger 55,8 % av det operationsmässigt största företaget i koncernen. Sökandens aktiestock ägs av fem enskilda personer.

Som ett led i den generationsväxling som kommer att genomföras har en av aktieägarna i det bolag som är sökanden beslutat skänka och utan vederlag överlåta sina aktier i det operationsmässigt största företaget i koncernen till sökanden. Till följd av donationen höjs sökandens ägarandel till 86,8 %. På den donation som sökanden har fått skall denna betala gåvoskatt i enlighet med skattelagstiftningen.

Sökanden begär Bokföringsnämndens utlåtande angående följande problem i anslutning till bokföringen.

1. Skall sökanden behandla den donation som den erhållit som inkomst i resultaträkningen eller som kapitalplacering i form av ökning av det egna kapitalet?

2. Om donationen behandlas som inkomst, i vilken post i resultaträkningen skall donationen tas upp?

3. Om donationen å andra sidan behandlas som kapitalplacering, i vilken post under eget kapital skall den tas upp?

4. Vilket värde används när donationen noteras i bokföringen? Skall donationen tas upp till sitt gängse värde eller skall något annat värde användas eller skall donationen behandlas som om dess värde var noll?

5. På vilket sätt behandlas den gåvoskatt som påförs på grund av donationen? Skall donationen tas upp till sitt nettobelopp så att den skatt som påförs på grund av donationen är dragen eller skall de skatter som påförs på grund av donationen tas upp i resultaträkningen bland övriga kostnader?

6. Vilket värde redovisas i koncernbokslutet som anskaffningsutgift för aktierna i dotterbolaget och hur sker elimineringen av ömsesidigt aktieinnehav?

7. Medför förfarandet enligt ovan särskilda krav när det gäller noter till bokslutet?

Sökanden anhåller dessutom att begäran av utlåtandet behandlas så snart som möjligt.

2 Motivering

2.1 Avgränsning

Bokföringsnämnden begränsar sitt utlåtande endast till de frågor som gäller bokföringen och tar inte ställning till de eventuella skattepåföljder i form av gåvo-, inkomst- eller annan skatt som donationen medför.

2.2 Bestämmelserna i bokföringslagen

2.2.1 Periodisering av intäkter, kostnader och förluster

Enligt 5 kap. 1 § bokföringslagen skall räkenskapsperiodens inkomster tas upp som intäkter i resultaträkningen. Från intäkterna skall som kostnader dras av de utgifter som sannolikt inte längre medför motsvarande inkomst samt förlusterna. Övriga utgifter får aktiveras i enlighet med vad som bestäms nedan i bokföringslagen.

2.2.2 Anskaffningsutgift

Enligt 5 kap. 5 § bokföringslagen skall anskaffningsutgiften för anläggningstillgångar och andra materiella tillgångar som hör till bestående aktiva aktiveras och tas upp under sin verkningstid som kostnad genom avskrivningar enligt plan.

Enligt 4 kap. 5 § bokföringslagen avses med anskaffningsutgift de rörliga utgifterna för anskaffning och tillverkning av en tillgång. Enligt motiveringen till regeringens proposition (RP 173/1997 rd) motsvarar förslaget fjärde direktivet (s. 20). Enligt artikel 35 (1) (a) i direktivet baserar sig värderingen av bestående poster på anskaffningspriset eller produktionskostnaderna. I anskaffningstutgiften inberäknas inköpspriset och andra utgifter som direkt föranleds av anskaffningen (art. 35(2)) och i produktionskostnaderna anskaffningspriserna på råmaterial och förnödenheter samt andra utgifter som direkt gäller nyttigheten i fråga (art. 35(3) (a)).

Om den sannolika framtida inkomsten från en tillgång eller investering som hör till bestående aktiva varaktigt är mindre än den ännu oavskrivna anskaffningsutgiften, skall skillnaden kostnadsföras som en nedskrivning (5 kap. 13 § bokföringslagen).

Om det sannolika överlåtelsepriset för ett jord- eller vattenområde eller ett värdepapper som hör till bestående aktiva på bokslutsdagen är varaktigt väsentligt högre än den ursprungliga anskaffningsutgiften, får i balansräkningen utöver den ännu oavskrivna delen av anskaffningsutgiften tas upp en uppskrivning motsvarande högst skillnaden mellan det sannolika överlåtelsepriset och den oavskrivna delen av anskaffningsutgiften (5 kap. 17 § bokföringslagen).

2.2.3 Riktiga och tillräckliga uppgifter

Enligt 3 kap. 2 § bokföringslagen skall bokslutet ge en riktig och tillräcklig bild av resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och om dennes ekonomiska ställning (rättvisande bild). De tilläggsupplysningar som behövs för detta skall lämnas i noterna.

2.3 Eliminering av internt innehav i koncernbokslutet

Enligt första meningen i 6 kap. 8 § 1 mom. bokföringslagen skall koncernens interna innehav av aktier eller andelar i ett dotterföretag elimineras genom att deras anskaffningsutgift dras av och genom att från dotterföretagets eget kapital vid anskaffningstidpunkten dras av ett belopp som motsvarar koncernens innehav.

Om anskaffningsutgiften för aktier eller andelar vid elimineringen är större än motsvarande eget kapital, skall den resterande posten (koncernaktiva) fördelas enligt koncernens ägarandel på de tillgångs- och skuldposter hos dotterföretaget till vilka koncernaktiva kan hänföras (6 kap. 8 § 3 mom. bokföringslagen). I 6 kap. 8 § 4 mom. bokföringslagen finns bestämmelser om en omvänd situation där det vid elimineringen av internt innehav uppstår koncernpassiva.

I 6 kap. 8 § 5 mom. bokföringslagen finns bestämmelser om behandlingen av den koncernaktiva som inte kan fördelas (koncerngoodwill) och av koncernpassiva (koncernreserv).

2.4 Noter

I 2 kap. bokföringsförordningen finns bestämmelser om ett enskilt företags noter och i 4 kap. bokföringsförordningen bestämmelser om en koncerns noter.

Enligt 2 kap. 2 § 1 punkten bokföringsförordningen skall noterna innehålla uppgift om de värderingsprinciper och värderingsmetoder samt periodiseringsprinciper och periodiseringsmetoder som har följts vid upprättandet av bokslutet. Enligt 2 kap. 3 § 1 mom. 2 punkten bokföringsförordningen skall noterna innehålla uppgift om poster redovisade som extraordinära intäkter och kostnader. I 2 kap. 9 § 1 mom. bokföringsförordningen finns bestämmelser om redovisning av innehav i andra företag.

Enligt 4 kap. 2 § 1 punkten bokföringsförordningen skall noterna innehålla principerna för upprättandet av koncernbokslutet och enligt 4 kap. 2 § 2 punkten bokföringsförordningen en redogörelse för de ändringar som skett i principerna och metoderna vid upprättandet av koncernbokslut samt för inverkan av ändringarna på koncernens resultat och ekonomiska ställning.

2.5 Bokföringsnämndens ställningstagande

Sökanden erhåller utan vederlag av en av sin ägare aktier i ett dotterbolag. Enligt bokföringsnämndens åsikt skall slutresultatet av behandlingen av de aktier som fåtts som donation i bokföringen vara liknande som i en situation där donationen består av pengar som har använts till anskaffning av aktier. Sålunda anses anskaffningsutgiften för de aktier som erhållits som donation vara lika med deras värde vid tidpunkten för överlåtelse. Det värde som upptas i balansräkningen får inte överstiga det sannolika överlåtelsepriset för aktierna.

De aktier som har erhållits som donation tas upp i balansräkningen under bestående aktiva bland placeringar och noteras till det värde som de hade vid tidpunkten för överlåtelse. En motsvarande notering görs i resultaträkningen bland extraordinära intäkter på de villkor som anges i 4 kap. 2 § bokföringslagen. Gåvoskatten behandlas inte som en del av anskaffningsutgiften utan den bokförs som årskostnad.

Anskaffningsutgiften för aktierna i dotterföretaget är det värde av erhållna aktier som moderföretaget tagit upp i balansräkningen. När den aktiepost som erhållits som donation för första gången sammanställs med koncernbokslutet, uppstår koncernaktiva, om anskaffningsutgiften för aktierna är större än den ägarandel som motsvarar aktiepartiet som fåtts som donation av dotterföretagets egna kapital vid tidpunkten för aktiernas överlåtelse. I en omvänd situation uppstår koncernpassiva. Koncernaktiva avskrivs eller koncernpassiva inkomstförs i enlighet med bestämmelserna i bokföringslagen.

I noterna till bokslutet lämnas nödvändiga uppgifter om de aktier som erhållits som donation och deras inverkan på resultaträkningen och balansräkningen, så att bokslutet ger riktiga och tillräckliga uppgifter om resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och om dennes ekonomiska ställning. Uppgift om en donation som tagits upp bland extraordinära poster skall lämnas i noterna enligt 2 kap. 3 § 1 mom. 2 punkten bokföringsförordningen.

3 Bokföringsnämndens utlåtande

De aktier som erhållits som donation tas upp i balansräkningen till det värde som de hade vid tidpunkten för överlåtelse. Det belopp som upptas i balansräkningen får inte överskrida det sannolika överlåtelsepriset för aktierna. I resultaträkningen görs en motsvarande notering om att aktierna inkomstförts. Noteringen görs bland extraordinära intäkter enligt de villkor som anges i 4 kap. 2 § bokföringslagen. Den gåvoskatt som betalats på aktierna tas upp som årskostnad.

Anskaffningsutgiften för aktierna i dotterföretaget är det värde av erhållna aktier som moderföretaget tagit upp i balansräkningen. Koncernaktiva som uppstår i samband med elimineringen av internt innehav avskrivs eller koncernpassiva inkomstförs i enlighet med bestämmelserna i bokföringslagen.

För att en sådan riktig och tillräcklig bild som avses i 3 kap. 2 § bokföringslagen skall kunna ges lämnas i noterna uppgift om de aktier som erhållits som donation och deras inverkan på resultaträkningen och balansräkningen. Uppgift om en donation som tagits upp bland extraordinära poster lämnas i noterna enligt 2 kap. 3 § 1 mom. 2 punkten bokföringsförordningen.