Om bokföring av latent skatteskuld i koncernbokslutet samt konsolidering av ett ömsesidigt fastighetsbolag i koncernbokslutet
- Nummer
- 1918
1. Ansökan
Sökande (- - -) är ett finländskt företag som utövar fastighetsinvesteringsverksamhet. Avsikten med bolaget är att köpa in olika slags andelar i fastighetsbolag och eventuellt även s.k. direkta fastighetsinnehav. Sökande tillämpar inte de internationella bokslutsstandarderna vid upprättande av bokslutet. I sin ansökan ställer sökande två frågor till nämnden.
- Uppstår det en latent skatteskuld i koncernbokslutet av att den bokföringsskyldige förvärvar ett dotterföretag, där bolagets enda avsikt är att förvalta tillgångsposterna?
- Hur ska ett ömsesidigt fastighetsbolag, där innehavet hos den bokföringsskyldige inte är 100 % konsolideras i koncernbokslutet?
Som bakgrund till sin fråga presenterar sökande följande:
I samband med upprättande av koncernbokslutet har sökande observerat att det finns inkonsekvenser i bokföringskraven gällande eventuella latenta skatter och den koncerngoodwill som detta leder till i anknytning till fastigheter eller markområden. Sökande hänvisar till punkt 6.2.5 i bokföringsnämndens allmänna anvisning om upprättande av koncernbokslut (7.11.2006, härefter "koncernanvisningen") och konstaterar att anvisningen kräver att koncernaktiva hänförs till de förvärvade tillgångsposterna. På motsvarande sätt anger koncernanvisningen i punkt 4.4.2 gällande latenta skatter att koncernaktiva eller koncernpassiva i första hand hänförs till de tillgångs- och skuldposter i dotterföretaget, som anses ha orsakat den (bokföringslagen (1336/1997, härefter "BokfL") 6:8 §. Koncernaktiva hänförs allmänt till balansposter vars bokföringsvärde och verkliga värde avviker från varandra. Enligt sökande resulterar detta i att bokföringsvärdet i koncernens balansräkning är större än i den separata balansräkningen, varvid en beskattningsbar, tillfällig differens uppstår. En skatteskuld, som minskar i takt med avskrivningarna, räknas ut på den allokerade koncernaktivan.
I sin ansökan hänvisar sökande även till de punkter som gäller koncerngoodwill i koncernanvisningen. Sökande citerar den allmänna anvisningen och konstaterar att det inte alltid går att visa att det varit fråga om förvärv av affärsverksamhet då förvärvet hänför sig till ett företag, som äger en viss tillgångspost. Därför skulle utgångspunkten vara att enbart ett förvärv av en tillgångspost i bolagsform inte automatiskt kunde resultera i koncerngoodwill. Enligt standard IFRS 3 Företagsförvärv utgör kravet på affärsverksamhet en förutsättning för att det ska vara fråga om ett företagsförvärv. Om det inte är fråga om ett företagsförvärv ska enligt IAS 12.15 b) ingen latent skatt räknas ut på den tillfälliga differens som uppstår och som har uppstått vid den ursprungliga bokföringen av tillgångsposten. Detta är fallet då den aktuella affärsverksamheten inte är en fusion av affärsverksamheter samt då det faktum att uträkningen inte görs varken påverkar det bokföringsmässiga resultatet eller den beskattningsbara inkomsten vid affärstransaktionen.
I anknytning till det ovanstående ställer sökande frågan: Är det möjligt för bolaget att följa den aktuella undantagsregeln vid upprättande av koncernbokslutet och låta bli att bokföra den latenta skatteskulden på sådana tillgångsposter som uppfyller de undantagsförutsättningar som beskrivs i standarden. Sökande kommer att allokera hela anskaffningsutgiften till markområden och byggnader i det förhållande som verkliga värden anger och sökande anser att ingen koncerngoodwill uppstår till följd av affärerna, eftersom det inte är fråga om förvärv av affärsverksamhet. Sökande anser att nuvarande praxis vid förvärv av en tillgångspost leder till en situation som såsom enskild transaktion inte stämmer överens med en situation där fastigheten skulle köpas direkt i bolagets ägo. Enligt bolaget bör man överväga huruvida förvärvets juridiska form påverkar den bokföringsmässiga behandlingen och enligt sökande bör kravet på innehållsbetoning i BokfL 3:3.2a § övervägas. Enligt sökande bör koncerngoodwill inte heller bokföras på den aktuella transaktionen och därmed inte heller latent skatteskuld.
Som bakgrund till sin fråga presenterar sökande följande:
I bokföringslagen definieras de företag som ska konsolideras i koncernbokslutet utgående från begreppet bestämmande inflytande, ett begrepp som inte separat har definierats i bokföringslagen. Definitionen finns i IFRS 10. Sökande konstaterar att moderbolaget i företag som utövar bestämmande inflytande vanligen kan påverka hela den avkastning som dotterföretagets tillgångar producerar. För ömsesidiga fastighetsbolag är situationen inte så entydig. I ett ömsesidigt fastighetsbolag kan den instans som har bestämmande inflytande fatta beslut om angelägenheter mellan aktieägarna och bolaget, men den kan inte använda sitt bestämmande inflytande på aktier som övriga instanser förvaltar och äger och på det sättet på de tillgångsposter som övriga parter utnyttjar. En majoritetsägare kan inte heller påverka hur avkastningen från de tillgångsposter som övriga parter utnyttjar bildas. Enligt lagen om bostadsaktiebolag fattas de viktigaste besluten om bolaget av bolagsstämman. Det centralaste beslutet som bolagsstämman fattar är storleken på vederlagen. Enligt sökande ger bestämmande inflytande i detta fall ingen särskild nytta eller extra avkastning åt placeraren. Om ett ömsesidigt fastighetsbolag ska konsolideras i koncernbokslutet såsom ett dotterföretag ska tillgångsposter, vars avkastning koncernen varken kan fastställa eller utnyttja, upptas i koncernens balansräkning. Om tillgångsposten ska upptas i koncernbokslutet som en helhet, är man enligt sökande tvungen att överväga kraven på nedskrivningar enligt BokfL 5:13 §. Därför ställer sökande frågan: Bör man göra en nedskrivning enligt BokfL 5:13 § på den del av tillgångarna som inte tillhör koncernen, om tillgångsposten som helhet upptas i koncernens bokslut?
Sökande anger att BokfL 6:15 § definierar ett likadant uträkningsschema som IAS 31, det vill säga att företaget ska konsolideras genom redovisning enligt ägarandelen. Tillämpning av den aktuella paragrafen förutsätter att ingen har bestämmande inflytande i det aktuella samföretaget. Därtill ska det bestämmande inflytandet utövas tillsammans med minst en annan part. Enligt sökande förverkligas detta inte utan ett existerande aktieägaravtal
I sin ansökan hänvisar sökande till att man i de situationer som sökande presenterar bör beakta principen om innehållsbetoning samt kravet på rättvisande bild.
2. Bokföringsnämndens utlåtande
2.1. För frågan om den innehållsbetoning som sökande avser hänvisar bokföringsnämnden till sitt tidigare utlåtande BFN 1775/2006 av vilket bland annat framgår att man generellt sett inte kan förbigå de etablerade bokföringsreglerna genom att hänvisa till innehållsbetoning. De bokföringsregler som följs i sökandes frågeställningar bör anses vara bindande och etablerade, eftersom det finns en egen lagstiftningsgrund för dem.
2.2. BokfL 6:7 § 5 och 6 momenten har följande ordalydelse:
5 mom. "Den ackumulerade differensen (avskrivningsdifferens) mellan bokförda och planenliga avskrivningar samt reserver skall tas upp i koncernbalansräkningen uppdelade i eget kapital och latent skatteskuld samt deras förändring i koncernresultaträkningen uppdelad i förändring i latent skatteskuld och räkenskapsperiodens resultat."
6 mom. "Trots det som bestäms i 5 mom. får den bokföringsskyldige anteckna avskrivningsdifferensen och reserverna i koncernbalansräkningen utan att dela upp dem i eget kapital och latent skatteskuld samt förändringen i dem i koncernresultaträkningen utan att dela upp den i förändring i den latenta skatteskulden och räkenskapsperiodens resultat, om högst en av de gränser som avses i 1 § 3 mom. har överskridits både under den räkenskapsperiod som har gått ut och under den omedelbart föregående räkenskapsperioden"
2.3. Bokföringsnämnden hänvisar till nämnda paragraf 5 och konstaterar som svar på sökandes fråga 1 att det i den situation som beskrivs i ansökan uppstår en latent skatteskuld som ska bokföras i koncernens resultaträkning. Den upptas som en skild post i koncernens balansräkning, såvida det inte är fråga om en sådan s.k. liten bokföringsskyldig som avses i 6:e momentet. Till denna del är lagstiftningen därmed så entydig att den inte lämnar någon grund för bedömning av frågan ur innehållsbetoningsperspektiv i utlåtandet. Kapitel 4 i Bokföringsnämndens allmänna anvisning om latenta skatteskulder och skattefordringar 12.9.2006 behandlar latenta skatteskulder och skattefordringar i koncernbokslutet.
2.4. Som svar på sökandes fråga 2 hänvisar nämnden till punkt 6.2.3 i den allmänna anvisningen om upprättande av koncernbokslut 7.11.2006. Enligt den sista paragrafen i denna punkt gäller det att om det till koncernen, på basen av bolagsordningen också hör andra andelar av dotterföretagets egna kapital än de som motsvarar innehavet – till exempel i ett ömsesidigt fastighetsföretag – beaktas enbart de andelar som motsvarar innehavet som till koncernen hörande eget kapital. Nämnden anser att lagstiftningen även i denna fråga är entydig och etablerad, vilket betyder att det inte är motiverat att överväga innehållsprincipen.
