Om bokföringsfrågor i anknytning till de ändringar i tonnageskattelagen (476/2002) som trädde i kraft 1.3.2012

1. Ansökan

Sökande (- - - ) ber bokföringsnämnden om utlåtande gällande övergång till tonnageskattesystemet, verksamhet i systemet och utträde ur det. Sökande frågar:

1. Är ett aktiebolag med verksamhet som omfattas av tonnageskattesystemet enligt det reviderade tonnageskattesystemet skyldigt att bokföra en latent skatteskuld och förändring av denna i bokslutet?

2. Om svaret på fråga 1) ålägger det bolag som tonnagebeskattas att bokföra en latent skatteskuld och förändring av skulden, hur ska den hanteras i följande situationer?

· övergång till tonnageskattesystemet

· verksamhet inom ramen för tonnageskattesystemet

· verksamhet inom ramen för tonnageskattesystemet och återanskaffningsreservering för fartygen

· utträde ur tonnageskattesystemet i slutet av tonnageskatteperioden?

3. Påverkas hanteringen av den latenta skatteskulden i bokslutet av om det gäller en latent skatteskuld med lättnader eller en latent skatteskuld med avsaknad av lättnader?

4. Hur ska det tonnagebeskattade bolaget i bokslutet bokföra tonnageskatten på och tonnageskatteskulden för den tonnagebeskattade verksamheten?

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1. Bokföringslagen, bokföringsnämndens allmänna anvisningar samt tidigare utlåtanden. Enligt 5:12.1 § i bokföringslagen (1336/1997; härefter "BokfL") får "den bokföringsskyldige ta upp avskrivningar som överskrider planen, om det finns särskilda skäl." I bokföringsnämndens allmänna anvisning om avskrivningar enligt plan (16.10.2007) konstateras följande om ett dylikt "särskilt skäl" (4 kapitlet, första stycket): "grund för avskrivningar utöver plan kan t.ex. vara skattelagstiftningens krav, som förutsätter att avskrivningarna också har avdragits från intäkterna i bokföringen för att de skall godkännas i beskattningen."

Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968; härefter "NSkL") innehåller den nämnda kopplingen: enligt NSkL 54.2 § " får den skattskyldige såsom avskrivningar ej avdraga större belopp än han under skatteåret och tidigare avdragit i sin bokföring."

Följande instruktioner ges i den nämnda allmänna anvisningen:

· "Den del av avskrivningarna som överskrider planen upptas i resultaträkningen inom posten ’Förändring av avskrivningsdifferens’."

· "Den ackumulerade differensen mellan totalavskrivningarna och planavskrivningarna redovisas på passiva sidan i balansräkningen på raden ’Avskrivningsdifferens’ inom gruppen ’Ackumulerade bokslutsdispositioner’."

BokfL 5:18 § om registrering av latent skatteskuld och latent skattefordran lyder:

"Latenta skatteskulder och skattefordringar som beror på periodiseringsskillnader mellan intäkter och motsvarande skattepliktiga inkomster, liksom mellan kostnader och motsvarande, i beskattningen avdragbara utgifter samt på tillfälliga skillnader mellan bokföringsvärden och skattemässiga värden, får med iakttagande av särskild försiktighet tas upp som en särskild post i resultaträkningen och balansräkningen."

Enligt BokfL 6:7.5 §, som gäller koncernbokslut, avses med avskrivningsdifferens den ackumulerade differensen mellan bokförda och planenliga avskrivningar samt reserver. De latenta skatteskulderna är för sin del skatter som förfaller till betalning i framtiden, som grundar sig på tillfälliga, skattepliktiga differenser. De tillfälliga differenserna är skillnaderna i det bokföringsvärde till vilket tillgångar eller skulder har upptagits i balansräkningen och deras värde i beskattningen.

Enligt BokfL 5:18 § och bokföringsnämndens allmänna anvisning (12.9.2006) är det för en enskild bokföringsskyldig frivilligt att uppta de latenta skatteskulderna och skattefordringarna i balansräkningen och resultaträkningen. Om de latenta skatteskulderna och skattefordringarna inte har upptagits i resultaträkningen eller balansräkningen och de är väsentliga, ska noterna enligt bokföringsförordningen upptas om dem. De små bokföringsskyldiga som avses i BokfL 3:9.2 § har helt befriats från denna skyldighet.

Följande konstateras i avsnitt 3.1.3 i den allmänna anvisningen:

"Syftet med avskrivningsdifferenser och reserver (s.k. bokslutsdispositioner) när det gäller en skattskyldig bokföringsskyldig är i regel att påverka den beskattningsbara inkomsten. Till följd av den bokföringspraxis som skattelagstiftningen kräver uppstår vid bokslutsdispositioner ingen temporär periodiseringsskillnad emedan avskrivningar som överskrider eller underskrider planen och förändringar i reserver bokförs som kostnad eller intäkt i resultaträkningen senast under samma räkenskapsperiod som de dras av i beskattningen. De ackumulerade bokslutsdispositionerna i balansräkningen omfattar en andel som kan jämföras med eget kapital samt skatteskulden. Den latenta skatteskulden har registrerats redan i samband med registreringen av bokslutsdispositionen och det är inte möjligt att enligt gällande lagstiftning, som förutsätter ett visst bokföringsförfarande, avskilja den latenta skatteskulden eller en ändring av den till en separat post i bokslutet för en enskild bokföringsskyldig."

Enligt den allmänna anvisningen ska en koncern dock avvikande från det ovan nämnda uppta de latenta skatteskulderna och skattefordringarna samt förändringen av dessa som en skild post i koncernens resultat- och balansräkning.

Under det som i bokföringsförordningen (1339/1997; härefter "BokfF") 1:1.1 och 1:2.1 § avses med posten "Övriga direkta skatter" hör en eventuell förmögenhetsskatt, medan å andra sidan fastighetsskatten och övriga därmed jämförbara skatter, till sin karaktär är övriga rörelsekostnader (Motiveringarna till BokF från år 1997). "Räkenskapsperiodens skatter" fastställs för sin del utgående från den bokföringsskyldiges beskattningsbara inkomst.

I sitt utlåtande BFN 1761/2005, som gällde avfallsskatt, tog bokföringsnämnden ställning till den bokföringsmässiga behandlingen av skatter som grundar sig på annat än den direkta försäljningen: "Avfallsskatten liksom också övriga skatter av accisart, vilka inte direkt baserar sig på försäljningens belopp, räknas in i den bokföringsskyldiges omsättning och dras av som övriga rörelsekostnader när skatten betalas. Till den del som nämnda skatt är väsentlig till sitt belopp, bör en not ges om det för att garantera att en riktig och tillräcklig bild ges:"

I det nämnda utlåtandet var den väsentliga frågan om avfallsskatten är en sådan med mervärdesskatten jämställbar "annan skatt som baserar sig direkt på beloppet av försäljningen", som enligt BokfL 4:1 § ska avdras från omsättningen. Eftersom nämnda lagrum baserar sig på artikel 28 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet (78/660/EEG; det s.k. bokslutsdirektivet), som är bindande för medlemsstaterna, ansåg bokföringsnämnden det motiverat att vid granskningen också beakta det tolkningsmeddelande (98/C16/04) – som visserligen formellt inte är bindande, men som återspeglar den åsikt en majoritet av medlemsstaternas redovisningssakkunniga företräder. Där kommenteras artikel 28 på följande sätt: "Uttrycket 'annan skatt som är direkt knuten till omsättningen' inbegriper inte punktskatter. Till skillnad från mervärdesskatt som tas ut och återbetalas i varje förädlingsled, betalas en punktskatt vanligtvis endast en gång av producenten först när varan lämnar fabriken. Det är därför mest logiskt att betrakta punktskatt som en oskiljbar del av varans pris som av den anledningen alltid bör inkluderas i omsättningen."

2.2. Reviderade tonnageskattelagen. Tonnageskattelagen (476/2002, "TonSkL") reviderades genom en lag som trädde i kraft 1.3.2012. I TonSkL finns bestämmelserna om det skattesystem som tillämpas på de rederier som utövar internationell sjöfart med frakt- eller passagerarfartyg. Ett aktiebolag som uppfyller kriterierna i lagen kan välja tonnagebeskattning på fartygens nettokapacitet framom regelmässig beskattning av den vinst som verksamheten med transport av varor och resenärer samt verksamhet i nära anknytning till detta genererar. Tonnageskattebeloppet räknas ut utgående från fartygets nettokapacitet enligt 9.1 § i lagen och är 0,4 euro per 100 ton och dag upp till 1 000 ton, 0,3 euro för den del som överskrider 1 000 ton upp till 10 000 ton, 0,2 euro från 10 000 ton till 25 000 ton och 0,1 euro för den vikt som överskrider 25 000 ton.

Den förändring i Ton SkL som trädde i kraft 1.3.2012 gäller bl.a. flaggningskraven för fartygen, uträkning av tonnageskatten, beskattning av dividender, tonnagebeskattningens koppling till koncernförhållande, avdrag av fastställda förluster i inkomstbeskattningen samt bestämmelser om koncernbidrag.

Bokföringsnämnden har gett utlåtanden om tonnagebeskattning BFN 1841/2009 och 1760/2005, som gällde det gamla förfarandet. Dessa gäller därmed inte längre efter lagändringen 1.3.2012.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

3.1. Bokföringsnämnden anser utgångspunkten vara att den bokföringsskyldige själv avgör effekterna av övergången till TonSk systemet med beaktande av särdragen i sin verksamhet och utgående från denna bedömning fattar sina avgöranden om principerna för upprättande av huvudboken och bokslutet. Eftersom övergången till ett nytt skattesystem är ett betydande avgörande är det viktigt att man i den bokföringsskyldiges bokslut på ett heltäckande sätt beskriver metoderna för övergången och bokföringsprinciperna med motiveringar liksom även vilka effekter övergången har på hantering av avskrivningsdifferensen.

3.2. Bokföringsnämnden ger här nedan allmänna anvisningar som stöd för de avgöranden som avses här ovanför. Eftersom man inte i ansökan noggrannare har beskrivit det nuvarande bokslutsförfarandet begränsas utlåtandet till en situation med en enskild bokföringsskyldig.

3.3. Bokföringsnämnden har inte befogenhet att tolka skattelagstiftningen. I detta utlåtande tar nämnden därför inte ställning till beskattningen. Den bokföringsskyldige bör dock vid uppställningen av sin bokföring beakta de krav som finns i TonSkL av typ ett eventuellt behov för uppföljningskalkyler för de avskrivningar som görs i beskattningen.

3.4. Bokföringsnämnden konstaterar att orsaken till upptagning av avskrivningsdifferensen i balansräkningen inte ursprungligen har varit kravet på en rättvisande bild i BokfL 3:2.1 §. De avskrivningar enligt plan som avses i BokfL 5:5.1 § utgör grunden för periodisering av anskaffningsutgiften för bestående aktiva. Grunden för upptagning av avskrivningsdifferensen har för sin del ursprungligen varit kopplingen mellan avskrivningar i bokföringen och i beskattningen, som beror på att förutsättningen för att avskrivningarna ska godkännas i beskattningen har varit att de har upptagits i bokföringen. Bokföringsnämnden konstaterar att denna koppling försvinner under TonSkL och därmed ska man vid tidpunkten för övergången bedöma den bild som balansräkningen ger utan att den beskrivna kopplingen existerar.

3.5. Bokföringsnämnden anser att balansräkningen ger en mera korrekt bild då den ackumulerade avskrivningsdifferens som uppstått i balansräkningen inte upptas. Nämnden anser det därmed vara motiverat att upplösa den ackumulerade avskrivningsdifferensen i samband övergången såvida det inte finns någon skattemässig orsak för bevarandet.

3.6. I samband med övergången ska de bokföringsskyldige bereda sig på att ett eventuellt skatteansvar som har uppstått under det gamla systemet utfaller genom att vid behov göra en sådan avsättning som täcker de inkomstskattebetalningar som orsakas av fartygsöverlåtelser eller på annat sätt inom TonSkL systemet. Vid bedömningen av detta ska den bokföringsskyldige även beakta systemet med återanskaffningsreservering under TonSkL. Eftersom det vid de affärstransaktioner som gäller perioden före övergången är fråga om registrering av utgifter i bokföringen enligt NSkL ska man på dessa tillämpa de principer som gäller för NSkL och hanteringen av avskrivningarna är densamma som i bokföring enligt NSkL.

3.7. Bokföringsnämnden konstaterar att tonnageskatten ska upptas under "Övriga direkta skatter" i resultaträkningen enligt BokF 1:1.1 eller 1:2.1 §, eftersom beskattningen grundar sig på fartygens nettokapacitet i stället för på regelmässig inkomstbeskattning.