Om den kontoplan som avses i BFL 2:2.2

1. Ansökan

Sökanden (---) ber bokföringsnämnden om ett utlåtande på hur bestämmelsen om kontoplan i 2 kap. 2 § 2 mom. bokföringslagen skall tolkas, i synnerhet till de delar som gäller förklaring av innehållet i kontona.

Sökanden själv tolkar lagrummet så att det ålägger den bokföringsskyldige att förklara innehållet i de konton denne har använt och att för varje konto göra upp en separat förklaringsdel eller bokföringsanvisningar. Kravet på förklaring är enligt sökandens åsikt ovillkorligt med undantag av de fall där man av namnet på kontot entydigt kan sluta sig till vad som skall bokföras på det (t.ex. kostnader för bränsle eller verksamhetslokaler).

Sökanden konstaterar att det förekommer olika åsikter inom branschen och i litteraturen om det krav som gäller förklaring av innehållet i kontona och som ingår i den nuvarande lagen. Enligt en del synpunkter medförde lagrevideringen år 1997, i samband med vilken bestämmelserna om en kontoförteckning i bokföringen flyttades över från förordnings- till lagnivå1, betydande lindringar i kraven på att bokföringssystemet skall gå att dokumentera. Enligt denna tolkning är enbart en kontoförteckning ett fullt tillräckligt dokument för säkerställande av att bokföringen kan kontrolleras.

Enligt sökandens egen synpunkt har kraven på dokumenterbarhet emellertid skärpts i och med den nuvarande lagen. Sökanden anser att de krav som gäller att kontona skall förklaras, vilka kan förstås som bokföringsanvisningar, har en särskild betydelse för små bokföringsskyldiga, som inte har teoretiska kunskaper i branschen till sitt förfogande.

2. Motivering till utlåtandet

2.1 Bokföringslagen. Bokföringslagen (1336/1997; nedan också BFL) 2:2.2 § lyder som följer: "Den bokföringsskyldige skall för varje räkenskapsperiod ha en klar och tillräckligt specificerad förteckning över sina bokföringskonton, vilken redogör för kontonas innehåll (kontoplan)."

I förarbetet till lagen (RP 173/1997 rd, s. 11) har ovan nämnda moment motiverats enligt följande: "I paragrafens 2 mom. bestäms att den bokföringsskyldige skall ha en förteckning över sina bokföringskonton. Denna förteckning skall vara klar och tillräckligt specificerad. Avsikten med den föreslagna bestämmelsen är att se till att bokföringen kan kontrolleras."

2.2 Bokföringslagen från år 1973. Innehållsmässigt motsvarades den nuvarande BFL 2:2 § synnerligen långt av 5 § i bokföringslagen från år 1973 (655/1973) där 1 mom. hade följande innehåll: "Kontosystemet skall vara klart och tillräckligt specificerat." I stället för förteckningen över bokföringskontona gällde kravet på klarhet och specifikation kontosystemet.

I motiveringstexten till lagen (RP 120/1972 rd, s. 5) konstaterades det att det är viktigt för företaget självt att kontosystemet är klart, och dessutom var syftet med kravet på klarhet också att säkerställa att bokföringen kunde kontrolleras.

En kontoförteckning nämndes i 14 § i bokföringsförordningen från år 1992 (1575/1992): "Den bokföringsskyldige skall för varje räkenskapsperiod ha en kontoförteckning försedd med anteckningar om användningstiden."

2.3 Bokföringsnämndens ställningstagande. Sökanden vill veta om bestämmelsen om kontoplan i BFL 2:2.2 § skall tolkas så att den ålägger den bokföringsskyldige att upprätta kontospecifika bokförings- eller förklaringsanvisningar. Bokföringsnämnden anser att vid tolkningen av innehållet i lagrummet måste utöver dess ordalydelse och motiveringstexten som anknyter till förarbetet också den terminologi som har etablerat sig i branschen beaktas.

I bokföringslagen från år 1973 gällde kravet på klarhet och specifikation den bokföringsskyldiges kontosystem. Kontosystemet har inom bokföringsbranschen i allmänhet ansetts innebära kontoram och registreringsplan. Kontoramen i sin tur omfattar kontoplanen, dvs en plan över kontona, skriftliga anvisningar om vad som skall bokföras på varje konto samt en utredning av sambandet mellan kontona i den löpande bokföringen och i bokslutet.

Av förarbetena till den nu gällande bokföringslagen framgår inte att man i samband med att den nya lagen stiftades hade velat ge begreppet kontoförteckning ett vidare innehåll än tidigare. En sådan tolkning har etablerat sig i branschen att med kontoplan avses, såsom namnet säger, enbart en plan över de konton som den bokföringsskyldige har använt under räkenskapsperioden.

Utgående från det som sägs ovan anser bokföringsnämnden att BFL 2:2.2 § inte ålägger den bokföringsskyldige att till kontoplanen foga kontospecifika bokförings- eller förklaringsanvisningar. Den hänvisning till förklaring av innehållet i kontona som ingår i lagrummet är enligt nämndens syn en bestämmelse som kompletterar de övriga kriterier som har ställts i fråga om kontoplanen (klarhet och tillräcklig specifikation). I förarbetet till lagen får man inte heller stöd för den tanken att innehållet i kontona borde förklaras särskilt. I motiveringstexten till lagrummet ställs kriterier enligt vilka kontoplanen skall vara klar och specificerad, men i den antyds inte alls att innehållet i kontona borde förklaras.

För att kontoplanen skall vara klar och tillräckligt specificerad skall den var tillräckligt omfattande och detaljerad. Huruvida en kontoplan är detaljerad och exakt skall avgöras från fall till fall i synnerhet utgående från affärsbokföringens behov. En kontoplan kan också innehålla konton som inte hör till affärsbokföringen och vilka betjänar både den bokföringsskyldiges externa intressegruppers och den interna redovisningens och rapporteringens behov.

Bokföringsnämnden anser att god bokföringssed förutsätter åtminstone sådan exakthet av kontoplanen att saldona på kontona i huvudboken som sådana kan överföras till rätt intäkts- eller kostnadsgrupp i resultaträkningen och till rätt post bland aktiva eller passiva i balansräkningen i samband med att bokslutet upprättas. Nämnden betonar emellertid att hur omfattande och detaljerad kontoplanen skall vara i sista hand bestäms företagsvis enligt rörelsens art och de uppgifter om utnyttjande som skall ställas på bokföringen. Uppgifterna om utnyttjande kan anknyta både till externa intressegruppers behov och till interna syften.

Bokföringslagen förutsätter inte att förklaringar av och bokföringsanvisningar om kontona skall bifogas kontoplanen. Det är förenligt med god bokföringssed, även om det inte är obligatoriskt, att till kontoplanen bifoga förklaringar eller anvisningar som gör kontonas bruksändamål och innehåll klarare. Dylika anvisningar och förklaringar kan anses komplettera kontoplanen men inte ersätta den.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

Bokföringsnämnden anser att god bokföringssed av en sådan kontoplan som avses i BFL 2:2.2 § kräver åtminstone sådan exakthet att saldona på kontona i huvudboken som sådana kan överföras till rätt intäkts- eller kostnadsgrupp i resultaträkningen och till rätt post bland aktiva eller passiva i balansräkningen i samband med att bokslutet upprättas. Nämnden betonar emellertid att hur omfattande och detaljerad kontoplanen skall vara i sista hand bestäms företagsvis enligt rörelsens art och de uppgifter om utnyttjande som skall ställas på bokföringen. Uppgifterna om utnyttjande kan anknyta både till externa intressegruppers behov och till interna syften.

Bokföringslagen förutsätter inte att förklaringar av och bokföringsanvisningar om kontona skall bifogas kontoplanen. Det är dock förenligt med god bokföringssed, även om det inte är obligatoriskt, att till kontoplanen bifoga förklaringar eller anvisningar som gör kontonas bruksändamål och innehåll klarare. Dylika anvisningar och förklaringar kan anses komplettera kontoplanen men inte ersätta den.

1 I den nya bokföringslagen från 1997 ändrades den svenska termen kontoförteckning till kontoplan. Övers. anm.