Lausunto luonnoksesta Rahoitustarkastuksen standardiksi koskien tilinpäätöstä ja toimintakertomusta

1. Johdanto

Hakija (Rahoitustarkastus) pyytää, että kirjanpitolautakunta antaisi lausunnon sekä luonnoksesta standardiksi 3.1 koskien tilinpäätöstä ja toimintakertomusta että siihen liittyvää raportointistandardista RA3.1 (Rahoitustarkastuksen lausuntopyyntö 10/2005 - Dnro 10/121/2005).

Hakemuksessa pyydetään kiinnittämään erityistä huomiota ensiksi mainitun luonnoksen seuraavilla sivuilla esitettyihin kysymyksiin:

1) sivu 21 - arvonalentumis- ja luottotappioiden seurantajärjestelmät;
2) sivu 63 - vaatimukset lainojen ja muiden saamisten arvonalentumisprosessin kuvaukselle;
3) sivu 80 - rahavaroihin tai velkoihin kuulumattoman ennakoidun liiketoiminen rahavirran suojaus;
4) sivu 102 - ROE- ja ROA-tunnuslukujen laskentakaavat;
5) sivu 103 - tunnusluvun kulu-tuotto -suhde laskenta; sekä
6) sivu 118 - rahoitusleasingsopimusta koskevat vaatimukset.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Luonnos standardiksi 3.1 koskien tilinpäätöstä ja toimintakertomusta

2.1.1. Arvonalentumis- ja luottotappioiden seurantajärjestelmät. Standardiluonnoksen sivulla 21 esitetty kysymys otsikkoasiassa koskee yksinomaan valvottavien järjestelmien tilaa eikä välittömästi kirjanpitoa tai tilinpäätöksen taikka toimintakertomuksen laatimista. Tämän vuoksi kirjanpitolautakunnalla ei ole lausuttavaa asiasta.

2.1.2. Vaatimukset kuvaukselle lainojen ja muiden saamisten arvonalentumisprosessista. Luonnoksen sivujen 63 - 64 mukaan Rahoitustarkastuksen valvottavan tulee itse laatia IAS 39 -standardiin perustuen kuvaus niistä prosesseista ja menetelmistä, joita se noudattaa arvioidessaan luottojen mahdollista arvonalentumista. Kuvauksessa edellytettäisiin selostusta ainakin seuraavista seikoista:
* eri valmistelu- ja käsittelyvaiheiden vastuuhenkilöt ja päätöksentekovaiheet organisaatiossa;
* arvonalentumisen objektiivisen näytön kriteerit,
* kriteerit erikseen arvioitavan lainan tai muun saamisen merkittävyyden arvioimiselle;
* mahdollisten vakuuksien huomioiminen;
* lainojen ja muiden saamisten ryhmittely ryhmäkohtaisessa arvioinnissa;
* menetelmät arvioitaessa tulevia rahavirtoja ryhmittäin; sekä

* arvonalentumisten ja toteutuneiden luottotappioiden kirjanpidollinen käsittely.

Kirjanpitolautakunta katsoo, että ehdotettu prosessikuvaus edesauttaa järjestelmällistä seurantaa ja standardiluonnoksen mukaiset edellytykset ovat omiaan johtamaan laadukkaaseen kuvaukseen arvonalentumisprosessista. Lautakunta kuitenkin huomauttaa, että kuvausta on pidettävä kirjanpidollisesti "vain" näytöllisenä apuvälineenä sen osoittamiseksi, että IAS 39 -standardissa asetetut edellytykset ovat täyttyneet. Toisin sanoen edellytysten täyttyminen on periaatteessa mahdollista osoittaa, vaikka kuvauksen mukaisesta menettelystä olisi poikettu.

2.1.3. Rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuulumattoman ennakoidun liiketoiminen rahavirran suojaus. Luonnoksen sivulla 81 - 82 käsitellään ennakoidun liiketoimen suojausta, joka myöhemmin johtaa rahoitusvaroihin kuulumattoman omaisuuserän tai rahoitusvelkoihin kuulumattoman velan kirjaamiseen sekä rahoitusvaroihin kuulumatonta omaisuuserää tai rahoitusvelkoihin kuulumatonta velkaa koskevan ennakoidun liiketoimen muuttumista kiinteäehtoisesti sitoumukseksi, johon sovelletaan käyvän arvon suojauslaskentaa. Kirjanpitolautakunnalla ei ole huomauttamista ehdotettuun kirjanpidolliseen käsittelyyn. Lautakunta katsoo myös, että vaikka asianomaiset tilanteet olisivat poikkeuksellisia, on kuvaus syytä pysyttää standardiluonnoksessa.

2.1.4. ROE- ja ROA-tunnuslukujen laskentakaavat. Rahoitustarkastus kysyy standardiluonnoksen sivulla 102, onko asianmukaista laskea oman pääoman tuottoa (return on equity, ROE) ja kokonaispääoman tuottoa (return on assets, ROA) koskevat tunnusluvut jättämällä tunnusluvun tuottokomponentin ("jaettavan") ulkopuolelle "muun kuin varsinaisen toiminnan tuotot ja kulut").

Kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa 29.10.2002 valtiovarainministeriön asetuksessa (538/2002) tarkoitetun tilinpäätöstiedotteen ja osavuosikatsauksen laatimisesta esitetään kohdissa II:2.1.5 ja II:2.1.6 mainittujen tunnuslaskentakaavat siten, että kummassakin tunnusluvussa tuottokomponentti on "voitto, ylijäämä tai tappio ennen satunnaisia eriä - verot"). Rahoitustarkastuksen valvottavilleen ehdottama tunnuslukukaava on samansisältöinen ottaen huomioon valtiovarainministeriön asetuksen 1317/2004 liitteissä 1 ja 2 Rahoitustarkastuksen valvottaville säädetyt tuloslaskelmakaavat: "Muun kuin varsinaisen toiminnan tuotot ja kulut" -erän sisältö vastaa "Satunnaisia eriä" kirjanpitoasetuksen (1339/1997) 1:1.1 ja 1:2.1 §:ssä. Tämän vuoksi kirjanpitolautakunnalla ei ole huomauttamista Rahoitustarkastuksen ehdottamaan laskentakaavaan.

2.1.5. Tunnusluvun kulu-tuotto -suhde laskenta. Standardiluonnoksessa sivulla 103 ehdotetaan, että tämän tunnusluvun kulukomponentin ulkopuolelle jätettäisiin erä "Arvonalentumistappiot luotoista ja muista sitoumuksista".

Kirjanpitolautakunta kiinnittää tältä osin huomiota siihen, että toisaalta kulukomponenttiin sisällytettäisiin erä "Muiden rahoitusvarojen arvonalentumistappiot". Niin ikään tuottokomponentti luottolaitoksille käsittäisi mm. erän "Suojauslaskennan nettotulos"; suojausmenettelyä koskevat ratkaisut, siltä osin kuin ne koskevat luottoja tai muita sitoumuksia, vaikuttavat luonnollisesti näiden erien arvonalentumistappioihin samalla tavalla kuin muiden rahoitusvarojen arvonalentumistappioihin. Tämän vuoksi lautakunta katsoo, että Rahoitustarkastuksen ehdottama kaava ei ole johdonmukainen ja ehdottaa, että erä "Arvonalentumistappiot luotoista ja muista sitoumuksista" otettaisiin mukaan tunnusluvun kulukomponenttiin.

Kirjanpitolautakunnalla ei ole muuta huomauttamista tunnusluvun ehdotettuun kaavaan. Vaikka rahoitusvälineiden ja sijoituskiinteistöjen käypään arvoon arvostaminen voi lisätä realisoitumattomien arvonmuutosten määriä tuloksessa, lautakunta katsoo, että tunnusluku on tarpeellinen toiminnan tehokkuuden kuvaamisessa; realisoitumattomien arvonmuutosten vaikutus on luonnollisesti otettava huomioon, kun tunnusluvun numeroarvoja arvioidaan käytännössä.

2.1.6. Rahoitusleasingsopimusta koskevat vaatimukset. Standardiluonnoksen sivulla 118 Rahoitustarkastus esittää, että standardin kohteena olevat valvottavat ovat rahoitusalan ammattilaisia, jotka kykenevät määrittämään sopimuksen osoittaman sisäisen korkokannan. Tämän vuoksi luonnokseen ei olisi tarpeen sisällyttää IAS 17 -standardin 20 kohdan mukaista toissijaista määrittämistapaa diskonttauskorolle, vaikka rahoitusleasingsopimusten arvostamisessa ja jaksottamisessa muuten noudatetaan IAS 17 -standardin mukaista menettelyä.

Kirjanpitolautakunta pitää Rahoitustarkastuksen käsitystä perusteltuna. Lautakunta kuitenkin katsoo, että vaikka standardissa ei tuotaisi toissijaista menettelyä esiin, tulisi sen käyttö kuitenkin periaatteessa sallia, sillä muuten standardi olisi ankarampi sen kohteena olevia valvottavia kohtaan kuin niitä, jotka välittömästi soveltavat IAS/IFRS-standardeja tilinpäätöksensä ja/tai konsernitilinpäätöksensä laadinnassa luottolaitostoiminnasta annetun lain 30 §:n (1607/1993) 30 §:n ja kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä "KPL") 7a luvun nojalla. Lautakunta pitää periaatteellisesti tärkeänä lähtökohtana sitä, että tukeuduttaessa IAS/IFRS-standardeihin kansallisessa norminannossa ei aseteta niiden soveltamiselle ankarampia edellytyksiä kuin itse standardeissa.

2.1.7. Osavuosikatsausvaatimukset. Arvopaperimarkkinalain (495/1989) uusi 2:10a § edellyttää ns. vuosikoosteen laatimista jatkuvan tiedonantovelvollisuuden nojalla julkistetuista seikoista; käytännössä yhtiöt tullevat ylläpitämään koostetta ajantasaisesti web-sivuillaan. Tätä tulisi hyödyntää osavuosikatsausvaatimusten keventämiseksi. Kirjanpitolautakunta ehdottaa, että standardiluonnoksen sivulle 126 - 127 olisi otettava maininta, jonka mukaan jos osavuosikatsauksessa erikseen selostettavaksi vaadituista seikoista on jo tehty selko yhtiön web-sivuilla, viittaus näille sivuille riittäisi velvoitteen täyttämiseksi.

2.1.8. Tekniset huomautukset. Kirjanpitolautakunta kiinnittää huomiota siihen, että standardiluonnoksessa käytetään termiä "rahoitusinstrumentti". Käsitteellisen yhdenmukaisuuden edistämiseksi lautakunta ehdottaa termin vaihtamista kauppa- ja teollisuusministeriön asetuksen 1315/2004 mukaiseksi "rahoitusvälineeksi", joka on sisällöllisesti sama käsite. Niin ikään luottolaitostoiminnasta annetun lain muuttamista koskevassa laissa (1305/2004) puhutaan rahoitusvälineistä. Kirjanpitolautakunta huomauttaa myös, että standardin sivulla 11 viitaan erheellisesti KPL 7a §:ään, kun on tarkoitettu 7a lukua.

2.2. Luonnos raportointistandardiksi RA3.1 Standardiluonnos koskee yksinomaan tilinpäätöksen ja kirjapitoon perustuvien valvontatietojen toimittamista Rahoitustarkastukselle. Asia ei kuulu kirjanpitolautakunnan toimialaan, minkä vuoksi lautakunta pidättäytyy ottamasta kantaa luonnokseen.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Vastaus 1. kysymykseen: Standardiluonnoksessa tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta esitetty kysymys arvonalentumis- ja luottotappioiden seurantajärjestelmistä koskee yksinomaan valvottavien järjestelmien tilaa eikä välittömästi kirjanpitoa tai tilinpäätöksen taikka toimintakertomuksen laatimista, minkä vuoksi kirjanpitolautakunnalla ei ole lausuttavaa asiasta.

Vastaus 2. kysymykseen: Ehdotettu kuvaus lainojen ja muiden saamisten arvonalentumisprosessista edesauttaa järjestelmällistä seurantaa ja standardiluonnoksen mukaiset edellytykset ovat omiaan johtamaan laadukkaaseen kuvaukseen arvonalentumisprosessista. Kirjanpitolautakunta kuitenkin huomauttaa, että kuvausta on pidettävä kirjanpidollisesti "vain" näytöllisenä apuvälineenä sen osoittamiseksi, että IAS 39 -standardissa asetetut edellytykset ovat täyttyneet.

Vastaus 3. kysymykseen: Kirjanpitolautakunnalla ei ole huomauttamista ehdotettuun kirjanpidolliseen käsittelyyn rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuulumattoman ennakoidun liiketoiminen rahavirran suojauksessa. Vaikka asianomaiset tilanteet olisivat poikkeuksellisia, on kuvaus syytä pysyttää standardiluonnoksessa.

Vastaus 4. kysymykseen: Kirjanpitolautakunnalla ei ole huomauttamista ROE- ja ROA-tunnuslukujen laskentakaavoihin standardiluonnoksessa.

Vastaus 5. kysymykseen: Johdonmukaisuuden vuoksi kirjanpitolautakunta ehdottaa, että erä "Arvonalentumistappiot luotoista ja muista sitoumuksista" sisällytettäisiin kulu-tuotto -suhde tunnusluvun kulukomponenttiin.

Vastaus 6. kysymykseen: Vaikka standardissa ei tuotaisi esiin IAS 17 -standardin mukaista toissijaista menettelyä diskonttauskoron määrittämiselle rahoitusleasingsopimuksille, tulisi sen käyttö kuitenkin periaatteessa sallia.

Kirjanpitolautakunta ehdottaa lisäksi, että standardiluonnokseen otettaisiin maininta, jonka mukaan jos osavuosikatsauksessa erikseen selostettavaksi vaadituista seikoista on jo tehty selko yhtiön web-sivuilla, viittaus näille sivuille riittäisi velvoitteen täyttämiseksi.

Käsitteellisen yhdenmukaisuuden edistämiseksi kirjanpitolautakunta ehdottaa termin "rahoitusinstrumentti" vaihtamista "rahoitusvälineeksi".

Luonnos valvontastandardiksi ei kuulu kirjanpitolautakunnan toimialaan, minkä vuoksi lautakunta pidättäytyy ottamasta kantaa luonnokseen.