Om bokföringsfrågor i anknytning till tonnageskattelagen

1. Ansökan

Frågor:

1.      Hur ska den bokföringsskyldiga vid övergången till tonnageskatt uppta den avskrivningsdifferens som har uppstått före övergången till tonnageskatt och den därtill anknutna latenta skatteskulden i bokslutet?

2.      Hur ska den bokföringsskyldiga i sitt bokslut uppta minskningen av den gamla, latenta skatteskulden vid anskaffningen av nya fartyg?

3.      Ska den bokföringsskyldiga i bokslutet uppta den latenta skatteskulden under tonnageskatteperioden, då den bokföringsskyldiga inte gör avskrivningar i beskattningen utan avskrivningarna endast följs upp med kalkyler för att utreda vilka anläggningstillgångarnas utgångsvärden skulle vara vid en eventuell återgång till inkomstbeskattning i framtiden?

1.1 Den nuvarande tonnageskattelagen. Tonnageskattelagen (476/2002, TonnSL) stadgar om ett skattesystem som tillämpas på de rederier som idkar internationell sjöfart med last- och passagerarfärjor. Ett aktiebolag som uppfyller bestämmelserna i lagen och som bedriver internationell sjöfart kan för en tonnageskatteperiod i stället för reguljär beskattning av vinst av tonnagebeskattad verksamhet välja på fartygens dräktighet baserad tonnageskatt. Skattebeloppet är ytterst lågt eftersom det är fråga om ett statsstöd som genom beskattningen beviljas rederierna. De normala bestämmelserna om inkomstskatt tillämpas på den del av bolagets verksamhet som inte tonnagebeskattas.

Tonnageskattelagen trädde i kraft den 20.11.2002 och den tillämpades från och med början av skatteåret 2002. Ett aktiebolag som idkade rederiverksamhet då lagen trädde i kraft hade möjlighet att ansluta sig till tonnageskattesystemet inom en tidsfrist på ett år, det vill säga senast den 20.11.2003. I samband med detta gick endast ett rederi över till tonnageskattelagen. Ett nytt aktiebolag som inleder rederiverksamhet har möjlighet att ansluta sig till tonnageskattesystemet inom tre månader från det att bolaget har registrerats.

Bolaget kan omfattas av tonnageskatt genast då det har ett fartyg som det äger och själv driver på minst 100 bruttoton och som huvudsakligen går i internationell sjöfart. Ett bolag som har gått över till tonnageskatt förbinder sig till en tonnageskatteperiod på tio år inom tonnagebeskattningen. Under denna period betalar bolaget tonnageskatt oberoende av om de enskilda åren har gått med vinst eller förlust. Under tonnageskatteperioden kan bolaget inte självt övergå från tonnageskatt när det så önskar. Skattemyndigheten kan dock avlägsna bolaget ur systemet om förutsättningarna för godkännande upphör att gälla.

Under tonnageskatteperioden görs inga avskrivningar i beskattningen på de anläggningstillgångar som används i den tonnagebeskattade verksamheten och överlåtelsepriserna på dessa är inte beskattningsbar inkomst. För avdragen på de anläggningstillgångar i den verksamhet som omfattas av inkomstbeskattning tillämpas på motsvarande sätt de allmänna bestämmelserna. Trots att anskaffningsutgifterna för anläggningstillgångar som hör till den tonnagebeskattade verksamheten inte avdras i beskattningen ska värdet på dem följas upp genom årliga, maximala avskrivningar på anskaffningsutgiften. Då företaget går ur tonnageskattesystemet anses den oavskrivna anskaffningsutgiften på anläggningstillgången i bolagets första inkomstbeskattning vara anskaffningsutgiften med avdrag för denna kalkylmässiga, maximala avskrivning.

I och med att avskrivningarna görs med tyngdpunkten i början av avskrivningsperioden finns det mycket ofta en latent skatteskuld i det finländska inkomstskattesystemet. Skulden har uppstått då företaget har gjort större avskrivningar på lösa anläggningstillgångar än de motsvarande avskrivningarna enligt den ekonomiska livslängden. Skatteskulden uppstår även i samband med överlåtelse av anläggningstillgångar eftersom överlåtelsepriserna avdras från utgiftsresten. Därmed intäktsförs överlåtelsevinsten inte direkt, men den intäktsförs indirekt då grunden för företagets avskrivningar minskar. 

I inkomstbeskattningen intäktsförs skatteskulden indirekt i och med att grunden för avskrivningar minskar och de framtida avskrivningarna blir mindre. Vid övergången från inkomstbeskattning till tonnageskattesystemet beaktas inkomstskatteskulden så att man tar reda på skillnaden mellan det verkliga värdet på den lösa anläggningstillgång som tas i tonnagebeskattat bruk och den oavskrivna anskaffningsutgiften i beskattningen. Detta är det belopp som högst kan intäktsföras i beskattningen under tonnageskatteperioden enligt 15 § 2 momentet i tonnageskattelagen. En skatteskuld som har definierats på detta sätt och som har uppstått innan övergången till tonnageskatt kan under tonnageskatteperioden intäktsföras vid överlåtelse av egendom. Skatteskulden räknas som beskattningsbar inkomst vid överlåtelse av anläggningstillgångar som används i tonnagebeskattad verksamhet endast om överlåtelsepriset på den överlåtna egendomen överskrider den återstående utgiftsresten och utgiftsresten blir negativ. Detta kan närmast ske endast i det fall då fartygsflottan minskar väsentligt och bestående. Skatteskulden räknas inte som inkomst om rederiet visar att det inom de närmaste tre åren kommer att skaffa nya anläggningstillgångar som ingår i den tonnagebeskattade verksamheten.

1.2 Ändringar i tonnageskattelagen under beredning. På finansministeriets skatteavdelning pågår beredningen av ändringar i den nuvarande tonnageskattelagen. Ändringarna skulle bland annat gälla hanteringen av den skatteskuld som ingår i den avskrivningsdifferens som har uppstått före övergången till tonnageskatt som har beskrivits här ovanför. Enligt den regeringsproposition som är under beredning skulle 15 § 2 momentet i tonnageskattelagen ändras så att man fastställer den maximala latenta skatteskulden som får intäktsföras under tonnageskatteperioden sammanlagt högst utgående från den skillnad med vilken den i bokföringen oavskrivna anskaffningsutgiften för anläggningstillgångar i den tonnagebeskattade verksamheten överstiger den vid inkomstbeskattningen oavskrivna utgiftsresten på den tonnagebeskattade verksamheten vid övergången till tonnageskatt. Det verkliga värdet skulle inte längre användas vid uträkningen av den maximala intäktsföringen.

Den skatteskuld som har uppstått för rederiet innan övergången till tonnageskatt skulle enligt den nya 15 § 3 momentet i tonnageskattelagen dessutom sjunka vid de investeringar som rederiet gör. Rederiet skulle kunna göra avdrag anskaffningspriserna för fartygsförvärv och vissa investeringar i anläggningstillgångar i anknytning till miljöskydd. Detta skulle minska den ackumulerade skatteskuld som bolaget har från perioden före övergången till tonnageskatt med hälften.

Avdraget skulle förverkligas så att man från den maximala intäktsföring som fastställts för bolaget på det nämnda sättet avdrar beloppet för nyanskaffningen eller miljöinvesteringen multiplicerat med relationstalet 25/13. En minskning av det maximala belopp som intäktsförs på detta sätt leder till en minskning av skatteskulden med den 26 procentiga procentsatsen för sammanslutningar. Följande exempel belyser hur avdraget fungerar:

Då rederiet övergår till tonnageskatt fastställs för de av rederiets anläggningstillgångar som ingår i den tonnagebeskattade verksamheten skillnaden mellan den i bokföringen oavskrivna anskaffningsutgiften och det i beskattningen oavskrivna värdet till 50 miljoner euro. Detta är samtidigt det belopp som högst kan intäktsföras i tonnagebeskattningen i samband med försäljning av fartyg. Med skattesatsen 26 procent är den skatteskuld som hänför sig till skillnaden i värden 13 miljoner euro. Då bolaget skaffar ett nytt fartyg minskar det belopp som högst intäktsförs i beskattningen med 25/13 av anskaffningsutgiften. Om anskaffningspriset för det nya fartyget är 26 miljoner euro minskar det belopp som högst kan upptas som intäkt med 25/13 x 26 = 50 miljoner euro. Med skattesatsen 26 procent leder anskaffningen till en minskning av skatteskulden med 0,26 x 50 miljoner euro = 13 miljoner euro.

Då anskaffningsutgiften för investeringen är dubbelt så stor som skatteskulden minskar den skatteskuld som har uppstått före övergången till tonnageskatt till noll. I det fall att utgiftsresten på de tonnagebeskattade, lösa anläggningstillgångarna i bolaget skulle bli negativ till följd av försäljningen av anläggningstillgångarna kan bolaget täcka det negativa beloppet med en återanskaffningsreservering. Om det negativa beloppet inte helt eller bestående kan täckas ens med en återanskaffningsreservering kan den negativa utgiftsresten intäktsföras som inkomst i bolaget. Maximibeloppet för en sådan negativ utgiftsrest som eventuellt intäktsförs begränsas på det sätt som har beskrivits här ovanför till det belopp med vilket den oavskrivna anskaffningsutgiften på lösa anläggningstillgångar i tonnagebeskattningen överskrider den oavskrivna anskaffningsutgiften i beskattningen vid tidpunkten för övergång till tonnageskatt.

1.3. Bokföringsnämndens tidigare utlåtande om behandling av skatteskuld i tonnageskattesystemet. Bokföringsnämnden gav den 18.10.2005 utlåtandet BFN 1760/2005 om vissa bokföringsfrågor i tonnageskattesystemet samt hur en partrederiandel ska upptas i bokslutet. Enligt utlåtandet ska en avskrivningsdifferens som har uppstått innan övergången till tonnageskattesystemet inte intäktsföras till ett högre belopp än avskrivningen enligt plan för den aktuella räkenskapsperioden. Dessutom skall man som latent skatteskuld uppta den andel som motsvarar skattesatsen på det överskridande belopp med vilket det verkliga värdet på den aktuella lösa anläggningstillgången, som grundar sig på sannolika överlåtelsepriser för tillgången, vid övergången till tonnageskatt överskrider dess utgiftsrest enligt NärSkL 30 § på det sätt som stadgas i TonnSL 15.2 § för det överskridande beloppet, och som högst får intäktsföras i beskattningen.

I utlåtandet ansåg man dessutom att inga inkomstskattebaserade avskrivningar ska göras på tillgångar som tonnagebeskattas under tonnageskatteperioden. I ansökan frågade sökande även hur skillnaden mellan de kalkylmässiga, maximala avskrivningarna enligt NärSkL och avskrivningarna enligt plan i bokföringen ska behandlas. I sitt utlåtande konstaterade bokföringsnämnden att man som latent skatteskuld ska uppta den andel som motsvarar skattesatsen på den i beskattningen oavdragbara andelen av avskrivningarna i bokslutet.

I ansökan fanns dessutom en fråga om bokföringen av den latenta skatteskulden vid övergång tillbaka från tonnageskattesystemet till inkomstbeskattning. I utlåtandet konstaterar nämnden att sådana avdrag som kunde ha gjorts redan under tonnageskatteperioden enligt TonnSL 25.1 § inte får göras i inkomstbeskattningen, om bolaget hade beskattats enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen vid tidpunkten i fråga. Enligt utlåtandet ska för dylika kostnader, räntor och avdrag på skillnaden mellan de bokföringsmässiga värdena och de enligt NärSkL avdragbara värdena beaktas den andel som motsvarar skattesatsen såsom latent skatteskuld och förändring av denna. Bokföringsnämnden ansåg vidare att skillnaden mellan grunderna för avskrivning av tillgången i bokföringen och grunderna för avskrivning enligt NärSkL ska upptas som avskrivningsdifferens i bokslutet och som förändring av avskrivningsdifferensen vid återgång till inkomstskattesystemet.

1.4 Hantering av skatteskuld ingående i avskrivningsdifferens, som har uppstått innan övergången till tonnageskattesystemet, vid övergång till tonnageskattesystemet. Enligt den nuvarande tonnageskattelagen fastställs det maximala belopp som intäktsförs under tonnageskatteperioden som skillnaden mellan det verkliga värdet på lösa anläggningstillgångar som tas i tonnagebeskattat bruk och det oavskrivna värdet på dessa. Enligt bokföringsnämndens utlåtande ska på detta belopp såsom latent skatteskuld upptas den andel som motsvarar skattesatsen. Efter lagändringen skulle man vid fastställandet av det maximalt intäktsförda beloppet använda den oavskrivna anskaffningsutgiften i bokslutet i stället för verkligt värde. Sökande frågar om beloppet på den latenta skatteskulden efter lagändringen skulle fastställas som den andel som motsvarar skattesatsen på skillnaden mellan de i bokföringen oavskrivna anskaffningsutgiften och den i beskattningen oavskrivna anskaffningsutgiften.

1.5 Minskad skatteskuld genom nyanskaffningar. Under tonnageskatteperioden skulle beloppet på den skatteskuld som högst intäktsförs minska på det sätt som har beskrivits i punkt 1.2 med hälften av anskaffningsutgifterna för de investeringar i anläggningstillgångar som rederierna har gjort i fartygsförvärv och vissa typer av miljöskydd. Sökande frågar hur den minskning av skatteskulden som eventuellt intäktsförs ska upptas i bokslutet.

1.6 Latent skatteskuld under tonnageskatteperioden. I sitt utlåtande ansåg bokföringsnämnden att man under tonnageskatteperioden inte ska göra registreringar av avskrivningsdifferenser utgående från inkomstbeskattningen på tonnagebeskattade tillgångar. Nämnden ansåg dock att den andel som motsvarar skattesatsen på skillnaden mellan de kalkylmässiga maximala avskrivningarna enligt NärSkL och avskrivningarna enligt plan i bokföringen ska upptas såsom latent skatteskuld i bokföringen. Såsom har beskrivits i punkt 1.1 här ovanför avdras inga avskrivningar i beskattningen på anläggningstillgångar som tonnagebeskattas och överlåtelsevinsterna på dessa är inte beskattningsbar inkomst. Värdet på de anläggningstillgångar som ingår i den tonnagebeskattade verksamheten följs dock upp med årliga, maximala avskrivningar på anskaffningsutgifterna. Dessa kalkylmässiga avskrivningar görs endast för utredning av det värde på tillgångarna som man utgår från då bolaget återgår till inkomstskattesystemet. Under tonnageskatteperioden avdras de avskrivningar som görs i denna så kallade parallellkalkylering dock aldrig i beskattningen och de kommer aldrig att dras av. Eftersom avskrivningarna i detta fall inte avdras i beskattningen gäller inte heller kravet i NärSkL 54 § på att minst samma belopp ska avskrivas i bokföringen. Sökande frågar om det i den situation som har beskrivits här ovanför uppstår en latent skatteskuld, som bör upptas i bokslutet, eller om det är fråga om en bestående skillnad som inte genererar någon latent skatteskuld.

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1. Bokföringslagen och tidigare utlåtanden. Enligt bokföringslagens 5:12.1 § får ”den bokföringsskyldige ta upp avskrivningar som överskrider planen, om det finns särskilda skäl.” I bokföringsnämndens allmänna anvisning om avskrivningar enligt plan (16.10.2007) konstaterar nämnden om sådana ”särskilda skäl” (4 kapitlet, första stycket) att ”grund för avskrivningar utöver plan kan t.ex. vara skattelagstiftningens krav, som förutsätter att avskrivningarna också har avdragits från intäkterna i bokföringen för att de skall godkännas i beskattningen.”

Lagen om beskattning av näringsverksamhet innehåller en koppling till det som avses här ovanför: Enligt NärSkL 54.2 § får ”såsom avskrivningar den skattskyldige ej avdraga större belopp än han under skatteåret och tidigare avdragit i sin bokföring.”

Den nämnda allmänna anvisningen ger följande anvisningar om detta:

•        ”Den del av avskrivningarna som överskrider planen upptas i resultaträkningen inom posten ”Förändring av avskrivningsdifferens”” (4 kapitlet, första stycket).

•        ” Den ackumulerade differensen mellan totalavskrivningarna och planavskrivningarna redovisas på passiva sidan i balansräkningen på raden ”Avskrivningsdifferens” inom gruppen ”Ackumulerade bokslutsdispositioner” (9.2 kapitlet, sjunde stycket).

Uttryckt i bokslutsterminologi gäller därmed den koppling som finns i NärSkL 54.2 § därmed summan av ”Avskrivningar enligt plan” och ”Förändring av avskrivningsdifferens” (det vill säga räkenskapsperiodens ”totala avskrivningar” (allmänna anvisning, kapitel 1.3).

Den allmänna anvisningen tar därtill ställning till vilken effekt avskrivningar som överskrider planen har på framtida bokföringsmöjligheter:

•        ” Gjorda avskrivningar utöver plan gör det möjligt att under senare räkenskapsperioder bokföra totalavskrivningar för räkenskapsperioden som är mindre än planavskrivningarna. I så fall upplöses den tidigare bokförda avskrivningsdifferensen. Räkenskapsperiodens totalavskrivningar får vara mindre än periodens planavskrivningar endast om anskaffningsutgiften för de tillgångar som hör till bestående aktiva redan tidigare har avskrivits mera än avskrivningsplanen förutsätter, det vill säga att det finns en ackumulerad avskrivningsdifferens i balansräkningen. Bland avskrivningarna i resultaträkningen redovisas dock också i detta fall räkenskapsperiodens planavskrivningar, som korrigeras med minskning av avskrivningsdifferensen.” (4 kapitlet, andra stycket).

•        ” Minskningen av den i balansräkningen redovisade avskrivningsdifferensen får upptas som minskning av avskrivningsdifferens i resultaträkningen högst till samma belopp som räkenskapsperiodens planavskrivningar ― ―” (4 kapitlet, tredje stycket).

Det är därmed möjligt att intäktsföra den ackumulerade avskrivningsdifferensen i senare bokslut, om man inte vill eller kan dra av hela avskrivningen enligt plan under den aktuella räkenskapsperioden. Såsom resultatjustering i beskattningen får avskrivningsdifferensen dock inte intäktsföras till ett belopp som överskrider avskrivningen enligt plan för den aktuella räkenskapsperioden.

Bokföringslagens 5:18 § tillåter att den latenta skatteskulden med iakttagande av särskild försiktighet tas upp som en särskild post i resultaträkningen och balansräkningen. Eftersom särskild försiktighet krävs anser bokföringsnämnden utgångspunkten vara att den skatteskuld som uppstår ska upptas i balansräkningen.

Bokföringsnämnden har gett ett utlåtandet om tonnagebeskattning, 1760/2005. En ingående redogörelse för detta har getts här ovanför.  

2.2. Bokföringsnämndens ställningstagande

Svar på fråga 1: Hur ska den bokföringsskyldiga vid övergången till tonnageskattesystemet uppta den avskrivningsdifferens som har uppstått före övergången till tonnageskattesystemet och den latenta skatteskulden i anknytning till denna i sitt bokslut?

Bokföringsnämnden anser att den latenta skatten har uppstått i den situation som avses i ansökan, vilket betyder att den i princip ska upptas i balansräkningen. Därmed gäller att om den oavskrivna anskaffningsutgiften på den tonnagebeskattade tillgången vid övergången till tonnageskattesystemet i bokföringen har överskridit den aktuella lösa tillgångens utgiftsrest enligt NärSkL 30 § ska på det överskridande beloppet ― som eventuellt intäktsförs i beskattningen antingen under tonnageskatteperioden eller därefter ― i bokslutet som latent skatteskuld upptas den andel som motsvarar skattesatsen.

Vid eventuell intäktsföring av den ackumulerade avskrivningsdifferensen i senare bokslut får intäktsföringen under räkenskapsperioden inte vara större än avskrivningen enligt plan för den aktuella räkenskapsperioden.

Svar på fråga 2: Hur ska den bokföringsskyldiga under tonnageskatteperioden i sitt bokslut uppta minskningen av den gamla latenta skatteskulden till följd av anskaffning av nya fartyg?

Bokföringsnämnden anser att minskningen av skatteskulden genom skattelättnadsförfarandet till följd av lagändringen i TonnSL vid anskaffningen av nya fartyg under tonnageskatteperioden upptas enligt prestationsprincipen som en minskning av den latenta skatteskulden den räkenskapsperiod under vilken den i skattelagstiftningen definierade minskningen av skatteskulden förverkligas. Som motkonto till registreringen används förändringen i latent inkomstskatt.

Svar på fråga 3: Ska den bokföringsskyldiga under tonnageskatteperioden uppta den latenta skatteskulden i bokslutet, då den bokföringsskyldiga inte gör avskrivningar i beskattningen, men avskrivningarna endast följs upp kalkylmässigt för att klargöra vilka utgångsvärdena är på anläggningstillgångarna vid en eventuell återgång till inkomstbeskattning i framtiden?

Bokföringsnämnden konstaterar att den bokföringsskyldiga enligt det lagförslag som har beskrivits i ansökan om utlåtande under tonnageskatteperioden inte gör avskrivningar i beskattningen, men avskrivningarna följs endast upp kalkylmässigt för utredning av vilka utgångsvärden som gäller för anläggningstillgångar vid en eventuell framtida återgång till inkomstbeskattning. Nämnden anser att den latenta skatteskulden under tonnageskatteperioden inte ändras i någon annan utsträckning än genom de nämnda skattelättnaderna.  Den aktuella differensen mellan bokföringsvärdet och det kalkylmässiga värdet som följs upp för inkomstbeskattningen är bestående så länge den bokföringsskyldiga omfattas av tonnageskatt. Under tonnageskatteperioden dras de avskrivningar som görs i den kalkylmässiga uträkningen utanför beskattningen och bokföringen inte överhuvudtaget av i beskattningen. Under tonnageskatteperioden uppstår därmed ingen latent skatteskuld och den ska därför inte heller bokföras. Bokföringsnämnden konstaterar att nämndens tidigare utlåtande BFN 1760/2005 inte längre gäller i detta hänseende.

Om den bokföringsskyldiga återgår till inkomstbeskattning uppstår det vanligen en differens mellan det bokföringsvärde som har upptagits för den tillgångspost som har omfattats av tonnageskatt i balansräkningen och värdet i beskattningen. Det är fråga om en beskattningsbar, tillfällig differens, som kan generera beskattningsbar inkomst under kommande perioder. Beskattningsbar inkomst kan till exempel uppstå då tillgångar säljs och försäljningspriset överskrider den i beskattningen återstående utgiftsresten. I beskattningsförfarandet återförs de beskattningsbara posterna till den beskattningsbara inkomsten på samma sätt som för avskrivningar som överskrider de i beskattningen godkända avskrivningarna utgående från den återstående anskaffningsutgiften för tillgången i bokföringen. Det belopp som räknas ut på den tillfälliga skillnaden i beskattningen som nämnden hänvisar till här ovanför bokförs å enda sidan som inkomstskatt i resultaträkningen och å andra sidan som latent skatteskuld för den räkenskapsperiod då den bokföringsskyldiga återgår till inkomstbeskattning. Beloppet räknas ut utgående från den rådande skattesatsen.

3. Bokföringsnämndens utlåtande 

Bokföringsnämnden ger följande utlåtande om de ändringar i tonnageskattelagen som har beskrivits i ansökan. Vid övergångstidpunkten ska den skatteskuld som upptas i balansräkningen räknas ut utgående från skillnaden mellan den i bokföringen oavskrivna anskaffningsutgiften (numera verkligt värde) och den i beskattningen oavskrivna anskaffningsutgiften. De skattelättnader som de i ansökan beskrivna lagändringarna orsakar bokförs som minskning av den latenta skatteskulden för den räkenskapsperiod då skattelättnaderna realiseras. Under tonnageskatteperioden uppstår ingen latent skatteskuld och den bokförs därmed inte heller. Den räkenskapsperiod då den bokföringsskyldiga återgår till inkomstbeskattning ska den avskrivningsdifferens som har räknats ut på differensen mellan bokföringsvärdet och beskattningsvärdet på tillgångsposterna enligt gällande skattesats bokföras som inkomstskatt i resultaträkningen och som latent skatteskuld i balansräkningen.