Lausunto työvoimaviranomaisen myöntämien tukien ja korvausten kirjaamisperusteesta
.
Numero
148
Asiasana
Työvoimaviranomaiset.Kirjaaminen.
1 Lausunnon tausta
Työvoimapalvelujen järjestämisestä annetun lain (380/2023) mukaan julkisiin työvoimapalveluihin kuuluvat muun muassa työnantajalle ja henkilöasiakkaalle myönnettävät tuet ja korvaukset. Edellä mainittuja tukia ja korvauksia ovat esimerkiksi palkkatuki, 55 vuotta täyttäneiden työllistämistuki, starttiraha, työolosuhteiden järjestelytuki, matka- ja yöpymiskustannusten korvaus ja harkinnanvarainen kulukorvaus.
Työvoimapalveluiden järjestämistehtävään sisältyvät tuet ja korvaukset myönnetään pääsääntöisesti ennen kuin itse tuettava tai korvattava toiminta tapahtuu. Kun myöntöpäätöksen mukainen toiminta on toteutunut ja toiminnasta aiheutuvat kustannukset ovat tiedossa, tuen saaja voi hakea tukea maksuun. Kullakin tuella on omat määräajat, joiden kuluessa tuki tulee hakea maksuun. Mikäli maksatushakemusta ei toimiteta ajoissa, asiakas menettää oikeutensa myönnettyyn tukeen. Samalla myöntöpäätöksellä voidaan hakea useita maksatuksia riippuen tuettavan toiminnan kestosta ja maksatusjaksoista. On tyypillistä, että työvoimapalveluiden järjestämistehtävään kuuluvien tukien osalta maksatuksia on useita yhtä myöntöpäätöstä kohden ja ne ajoittuvat pitkällekin aikavälille. Siksi vuosittain voidaan maksaa huomattava määrä sellaisia tukia ja korvauksia, joiden perusteena oleva toiminta on tapahtunut edellisenä vuonna ja toisaalta kuluvana vuonna tapahtuvaa toiminta maksetaan vasta seuraavana vuonna.
Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaosto antaa ohjeita ja lausuntoja kirjanpitolain ja kuntalain 113–116 §:n, 120 §:n 1 momentin 3 ja 4 kohdan sekä 112 pykälän 2 momentin nojalla annetun asetuksen soveltamisesta. Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaosto antaa oma-aloitteisen lausunnon työvoimaviranomaisen myöntämien tukien ja avustusten kirjaamisperusteesta kirjanpitokäytäntöjen yhdenmukaistamiseksi, vaikka lausunnossa käsiteltäviin asioihin löytyy pääosin ohjaus voimassa olevista yleisohjeista ja lausunnoista.
2 Lausunnon perustelut
2.1 Kirjanpidon kirjaamisperusteet
2.1.1 Kirjanpitolaki (1336/1997)
Kirjanpitolaissa (myöhemmin KPL) menon kirjaamisperusteena on tuotannontekijän vastaanottaminen ja tulon kirjaamisperusteena suoritteen luovuttaminen (suoriteperuste). Meno ja tulo saadaan kirjata myös veloitukseen (laskuperuste) tai maksuun (maksuperuste) perustuen. Jos menot ja tulot kirjataan maksuperusteen mukaan, on ostovelat ja myyntisaamiset voitava jatkuvasti selvittää. (KPL 2:3 §) Vähäisiä kirjauksia, jotka on tehty laskuperusteisesti tai maksuperusteisesti, ei ole tarpeen oikaista ja täydentää suoriteperusteen mukaisiksi ennen tilinpäätöksen laatimista, ellei niiden yhteisvaikutus ole olennainen (KPL 3:4.1 §).
2.1.2 Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaoston yleisohjeet
Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaoston yleisohje kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisesta
Liiketapahtuman vähäisyyttä on arvioitava suhteessa tilikauden vuosikatteeseen ja taseen loppusummaan. Lisäksi on kiinnitettävä huomiota liiketapahtuman rahamäärään sekä liiketapahtumien yhteismäärään tilikaudella.
Suoriteperusteisuus on varsinaisesti sovellettavissa menoissa ja tuloissa, jotka liittyvät tuotannontekijän vastaanottamiseen tai suoritteen luovuttamiseen. Verotuloja, valtionosuuksia, tukia, avustuksia, korvauksia tai rahoitustapahtumia kuten korkoja ei vastaa mikään määrätty tuotannontekijä tai suorite kunnan toimintaprosessissa. Näiden erien kohdistaminen tilikaudelle on hyvinvointialue- ja kuntajaoston kirjanpito-ohjeissa määritelty erikseen esimerkiksi verohallinnon tilitysajankohdan perusteella (verotulot), lakiin, sopimukseen tai päätökseen perustuvan saamisoikeuden (valtionosuudet, avustukset) tai maksuvelvoitteen (korvaukset, korot) syntymisen perusteella. Näissä liiketapahtumissa maksu- tai laskuperusteisuuden oikaiseminen tai täydentäminen tehdään suoriteperustetta vastaavalla tavalla soveltaen jotain mainittua kirjausohjeen kriteeriä.
Oikaiseminen tarkoittaa etukäteen maksettujen menojen eli menoennakoiden oikaisua menotileiltä saamisiin ja etukäteen saatujen tulojen eli tuloennakoiden oikaisemista tulotileiltä velkoihin. Suoriteperusteen edellyttämiä oikaisukirjauksia joudutaan tekemään mm. lomapalkkojen, korkojen ja vakuutusmaksujen kohdalla. Myös laskuperusteisesti kirjatut, mutta suoriteperusteen mukaan tuleville tilikausille kuuluvat erät on oikaistava pois tuotoista ja kuluista.
Täydentäminen tarkoittaa menojäämien eli tilikaudelle suoriteperusteen mukaan kuuluvien menojen, jotka noudatetun maksu- tai laskuperusteisen kirjaustavan vuoksi ovat jääneet tilikauden aikana kirjaamatta, kirjaamista menoiksi ja veloiksi. Tulojäämät eli suoriteperusteen mukaan jo syntyneet tulot, jotka maksu- tai laskuperusteisen kirjaamistavan vuoksi ovat jääneet tilikauden aikana kirjaamatta, otetaan täydennyksinä huomioon tuloina ja saamisina.
Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaoston yleisohje kunnan ja kuntayhtymän puoli- ja neljännesvuosikatsausten laadinnasta
Puolivuosi- ja neljännesvuosikatsauksen tiedot perustuvat kirjanpidon toteutumatietoihin. Katsausten tuloslaskelman ja taseen laadinnassa noudatetaan yleisten tilinpäätösperiaatteiden mukaisia arvostus- ja jaksotusperiaatteita, mikäli jaksotettavat erät ovat olennaisia. Toimitettujen tietojen perusteella tulee syntyä oikea ja riittävä kuva kunnan taloudesta.
2.1.3 Kirjanpitolautakunnan ja kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaoston lausunnot avustusten jaksottamisesta
Myönnetyn avustuksen kuluksi kirjaamista koskevia lausuntoja
Kirjanpitolautakunta on antanut lausunnon myönnettyjen kehitysyhteistyömäärärahojen kirjaamisesta kuluksi (KILA 1821/2008). Kirjanpitolautakunta toteaa lausuntonaan, että KPL 5:1 §:n tarkoittama suoriteperiaate tarkoittaa hakemuksessa kuvatussa tapauksessa sitä, että säätiön tilinpäätöksessä hankekohtainen avustus tulee merkitä kuluksi niistä hankkeista, joista säätiö on tehnyt avunsaajan kanssa lopullisesti sitovan sopimuksen. Säätiö on sitoutunut näiden avustusvarojen maksamiseen ja tätä tapahtumaa on pidettävä lopullisena. Lisäksi menojen todennäköinen määrä on säätiön tiedossa. Jos säätiön tekemässä sopimuksessa mahdollisesti oleva purkava ehto tulee todennäköisesti sovellettavaksi, käsitellään maksetut hankeavustukset kirjanpidossa saamisena avunsaajalta (maksetut ennakot) kunnes avunsaaja on toimittanut hyväksytyn loppuraportin. Vastaavasti mikäli säätiön valtiolta saamiin kehitysyhteistyömäärärahoihin liittyy samankaltainen purkava ehto, käsitellään ne kirjanpidossa velkana maksajalle (saadut ennakot).
Saadun avustuksen tuotoksi kirjaamista koskevia lausuntoja
Kirjanpitolautakunta on antanut lausunnon ammatillisen koulutuksen julkisrahoituksen jaksottamisesta (KILA 2008/2020). Kirjanpitolautakunta toteaa, aiemmista lausunnoista (esim. KILA 666/1983) ilmenevien periaatteiden mukaisesti, että kirjanpitovelvolliselle myönnetyt avustukset merkitään tuotoiksi sille tilikaudelle, jonka aikana kirjanpitovelvollinen on ne lopullisesti saanut.
Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaosto on antanut lausunnon sosiaali- ja terveydenhuollon covid-19-epidemiasta aiheutuviin kustannuksiin myönnettävän valtionavustuksen jaksottamisesta kunnan ja kuntayhtymän kirjanpidossa (126/2021). Lausunnon mukaan kohdennettuja avustuksia jaksotettaessa keskeinen periaate on kohdistaa avustus samalle tilikaudelle, jolloin avustukseen oikeuttavat menot ovat syntyneet tai jolloin lopullinen oikeus avustukseen on syntynyt muulla tavalla. Varovaisuuden periaatteen mukaisesti tulojen määrää ei saa yliarvioida. Avustustuloksi kirjatun määrän ja lopullisen maksetun avustuksen erotus kirjataan tulonoikaisuna sille tilikaudelle, jolloin avustuksen maksettava määrä on tiedossa.
2.2 Varovaisuuden periaate
Kirjanpitolain (3:3.1 § kohta 4) mukaan tilinpäätöstä laadinnassa noudatettaviin periaatteisiin kuuluvat tilikauden tuloksesta riippumaton varovaisuus. Varovaisuuden periaate on tilinpäätöksessä noudatettava yleisperiaate, jonka mukaan tuloslaskelmaan ei tule ennakoida realisoitumattomia tuloja eikä voittoja, mutta tulee ennakoida kaikki menetykset ja tappiot. Varovaisuus edellyttää erityisesti, että tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa otetaan huomioon ainoastaan tilikaudella toteutuneet voitot, kaikki poistot ja arvonalennukset vastaavista, velkojen arvonlisäykset
kaikki päättyneeseen tai aikaisempiin tilikausiin liittyvät, ennakoitavissa olevat vastuut ja mahdolliset menetykset, vaikka ne tulisivat tietoon vasta tilikauden päättymisen jälkeen. (KPL 3:3.2 §)
2.3 Tilinpäätöksen oikea ja riittävä kuva
Tilinpäätöksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva kunnan toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, rahoituksesta sekä toiminnasta olennaisuusperiaatteen mukaisesti. Tätä varten tarpeelliset lisätiedot on annettava liitetiedoissa (Kuntalaki 113.3 §).
Lausunto
3.1 Kirjaamisperuste
Tukia, avustuksia ja korvauksia ei vastaa mikään määrätty tuotannontekijä tai suorite kunnan toimintaprosessissa. Nämä erät kohdistetaan tilikaudelle päätökseen perustuvan saamisoikeuden tai maksuvelvoitteen syntymisen perusteella. Työvoimaviranomaisen myöntämien tukien ja korvausten suoriteperusteisuuden arvioinnissa on erotettava tuen myöntäjän ja tuensaajan toiminta. Tuen ja korvauksen suoriteperuste syntyy tuen myöntäjällä ja saajalla pääsääntöisesti samanaikaisesti, mutta jaksottamisessa on noudatettava varovaisuuden periaatetta. Lisäksi on huomioitava, että puolivuosi- ja neljännesvuosikatsauksen tuloslaskelman ja taseen laadinnassa noudatetaan yleisten tilinpäätösperiaatteiden mukaisia jaksotusperiaatteita, mikäli jaksotettavat erät ovat olennaisia.
Tuet ja korvaukset voidaan jaksottaa tilinpäätökseen joko henkilöittäin tai päätöskohtaisesti tai olennaisuuden periaate huomioiden laskennallisesti. Kirjaukset voidaan tehdä esimerkiksi yhteissummina tukimuodoittain.
Mikäli työvoimaviranomainen on myöntänyt tukia tai korvauksia itselleen, ne käsitellään sisäisten erien tavoin.
3.2 Työvoimaviranomaisen myöntämä tuki maksajan kirjanpidossa
Tuen myöntäjän näkökulmasta tuki kirjataan suoriteperusteisesti maksuvelvoitteen syntymisen perusteella. Työvoimaviranomainen kirjaa tuen tai korvauksen esimerkiksi ajan kulumisen perusteella tilikauden kuluksi ja siirtovelaksi, kun sitä koskeva sitova myöntöpäätös on tehty. Kun myöntöpäätökseen perustuvaa tukea tai korvausta maksetaan, kirjataan maksatus siirtovelan vähennykseksi. Mikäli lopullisesti maksettujen tukien ja korvausten määrä on myöntöpäätöstä pienempi, kirjataan menoksi kirjatun tuen määrän ja lopullisen maksetun tuen erotus menonoikaisuna sille tilikaudelle, jolloin lopullisesti maksettava määrä on tiedossa.
Työvoimaviranomainen voi kirjata tuet ja korvaukset tilikauden aikana myös maksuperusteisesti. Tällöin viimeistään tilinpäätöksessä kaikki tilikaudelle kuuluvat tuet ja korvaukset kirjataan suoriteperiaatetta vastaavalla tavalla kuluksi ja siirtovelaksi. Mahdollisesti ennakkoon maksetut avustukset oikaistaan kuluista siirtosaamisiin.
3.3 Työvoimaviranomaisen myöntämä tuki saajan kirjanpidossa
Mikäli tuensaaja on kunta tai kuntayhtymä, kirjaa tuensaaja tuen tuotoksi, kun kirjanpitovelvolliselle on sitovasti syntynyt oikeus tuen saamiseen. Kohdennettuja tukia jaksotettaessa keskeinen periaate on kohdistaa tuki samalle tilikaudelle, jolloin tukeen oikeuttavat menot ovat syntyneet tai jolloin lopullinen oikeus avustukseen on syntynyt muulla tavalla.
Avustustuloksi kirjatun määrän ja lopullisen maksetun avustuksen erotus kirjataan tulonoikaisuna sille tilikaudelle, jolloin avustuksen maksettava määrä on tiedossa.
3.4 Tilinpäätöksen oikea ja riittävä kuva
Ottaen huomioon tilinpäätökseltä ja toimintakertomukselta edellytettävä kirjanpitolain 3:2.1 §:n mukainen oikean ja riittävän kuvan vaatimus tulee työvoimaviranomaisena toimivan kunnan tai kuntayhtymän antaa tarvittaessa selostus kirjaamisperiaatteiden vaikutuksesta tilikauden tuottojen ja kulujen sekä saamisten ja velkojen muodostumiseen liitetietojen lisäksi toimintakertomuksessa.
