Om hur leasingprodukter skall behandlas i bokföringen

1.Ansökan

Sökanden (---), som är ett aktiebolag som idkar bilfinansiering, ber bokföringsnämnden om ett ställningstagande på hur bolagets tre olika leasingprodukter skall behandlas i hyrestagarens och hyresgivarens bokföring. Sökandens förfrågan i denna sak gäller både den nationella lagstiftningen och IAS-reglerna.

Leasingprodukt 1: Hyrestagaren (HT) hyr person- och paketbilar för 24-60 månader av hyresgivaren (HG) med ett standardiserat leasingavtal. I avtalet specificeras kapitalhyrans andel, finansieringskostnadernas andel, kostnaden för en ersättande bil, kostnaden för vägtjänst, däcksförvaringskostnaden, fordonets serviceavgift, försäkringsavgift, administreringsarvode och faktureringsarvode. Av avtalet framgår också det restvärde som har fastställts för fordonet, vilket liksom serviceavgiften baserar sig på uppskattad hyrestid och uppskattad körsträcka. HT betalar månadsvis i förskott en hyra som innehåller de ovan nämnda kostnadskomponenterna. Leasinghyrorna är fasta under hela avtalsperioden.

Efter avtalsperioden returnerar HT fordonen till HG, som säljer dem på marknaden. Det erhållna försäljningspriset jämförs med det restvärde om vilket har överenskommits i avtalet. Om marknadspriset är högre än det restvärde som använts som grund för avtalet, får HT en återbäring som utgörs av skillnaden mellan marknadspriset och restvärdet. På samma sätt gör man med serviceavgiften, dvs om de faktiska serviceutgifterna är mindre än de som ligger till grund för avtalet, återbetalar HG också i detta fall till HT de överflödiga servicekostnader som har samlats in. Över de fordon som har återlämnats under ett kalenderår görs vid årets slut en s.k. utjämningsberäkning, där de debiterade komponenterna (t.ex. restvärdet och serviceavgiften) jämförs med de faktiska kostnaderna. HG debiterar dock inte eventuella underskott av HT, m.a.o. om HG har felbedömt restvärdet och/eller serviceavgiften bär denne också den ekonomiska risken av detta. Dock görs de ovan nämnda utjämningsberäkningarna med den s.k. pooling-metoden,

där utjämningsfakturorna för alla fordon som har återlämnats under samma kalenderår tas med så att eventuella återbäringar som gäller restvärde och serviceavgift för ett enskilt fordon täcker eventuella förluster av ett annat fordon. Eftersom det är fråga om flera fordon, blir också HT på detta sätt tvungen att åtminstone indirekt bära risken vad gäller realiseringen av restvärdet och serviceavgiftens värde.

Leasingprodukt 2: Denna produkt avviker från produkt 1 på så sätt att det eventuella över- eller underskott av restvärdet och serviceavgiften som har konstaterats vid avtalsperiodens utgång fördelas mellan HG och HT i det fasta förhållandet 52/48. I detta fall görs utjämningsberäkningen per bil, dvs den eventuella återbäringen till HT av ett överskott på ett enskilt avtal används inte för att täcka HG:s eventuella förluster för övriga avtal med samma HT, vilka går ut samma år. Ett enskilt avtal kan avbrytas när som helst i förtid. Härvid utförs en motsvarande utjämningsberäkning genom att de faktiska kostnaderna jämförs med de komponenter som ligger till grund för avtalet. Minskningen av avtalets kapitalvärde följer härvid en minskning enligt annuitetsberäkning, när avtalets räntesats används. HT svarar för eventuella underskott, men om avtalet sägs upp i förtid förorsakar detta ingen separat debitering.

Leasingprodukt 3: I denna produkt finns delvis gemensamma drag med vardera av de ovan nämnda produkterna. Utjämningsberäkningen görs per fordon som i produkt 2, men i fråga om risken för slutligt över- eller underskott av restvärdet och serviceavgiften gäller samma som i produkt 1. HT får därmed återbäring i situationer med överskott, men är inte skyldig att betala ett underskott till HG. Ett undantag utgör dock en situation där fordonet har körts 5000 km mera eller mindre än vad som avtalats. Härvid är HG också skyldig att betala ett eventuellt underskott i samband med den utjämningsberäkning som skall göras. Ett enskilt avtal kan också i detta fall avbrytas när som helst och härvid utförs en likadan utjämningsberäkning som i det fall där fordonet har körts 5000 km mera eller mindre än vad som avtalats.

2.Motiveringar till utlåtandet

2.1 Avgränsning av utlåtandet. Till bokföringsnämndens uppgifter hör i första hand att på ansökan av en bokföringsskyldig ge utlåtanden om tillämpningen av bokföringslagen. Sökanden tar inte i sin begäran om utlåtande upp något sådant bokföringsmässigt specialproblem, som skulle tala för att ett utlåtande i detta fall borde ges i den begärda omfattningen. Till följd av detta avgränsar nämnden sitt utlåtande till att gälla den bokföringsmässiga behandlingen av de leasingprodukter som sökanden beskriver endast i sökandens egen bokföring.

Bokföringsnämnden konstaterar vidare att den inte anser det höra till dess behörighet att ge utlåtande om vad som är korrekt registreringssätt enligt IAS-standarderna. Till denna del innehas den slutliga tolkningsbehörigheten av den särskilda tolkningskommittén IFRIC som är verksam i samband med IASB som har utarbetat standarderna. Nämnden har visserligen i sina allmänna anvisningar och utlåtanden under de senaste åren flera gånger hänvisat till de nämnda standarderna, men endast använt dem som ett normverk som kompletterar den nationella lagstiftningen och god bokföringssed.

2.2 Bokföringslagen. Den enda specialbestämmelsen i bokföringslagen (1336/1997, nedan BFL) som gäller leasingregistreringar är BFL 6:18 §, enligt vilken hyresgivaren i finansieringsleasingavtal får ta upp tillgången i sitt koncernbokslut som om den vore såld, och hyrestagaren som om den vore köpt. Bestämmelsen är till sin karaktär tillåtande och den tillämpas endast i koncernbokslut. Som kännetecken för ett finansieringsleasingavtal som avses i lagen anses att riskerna och nyttan i anslutning till tillgången till väsentliga delar överförs till hyrestagaren i början av hyresperioden. Denna förutsättning härstammar från standarden IAS 17 (Hyresavtal) som har utgjort grund för bestämmelsen (RP 173/1997 rd, s. 41).

2.3 HIM:s finansieringsleasingbeslut. Handels- och industriministeriet har med stöd av BFL 6:18 § utfärdat ett separat beslut om hur tillgång som har hyrts med ett finansieringsleasingavtal skall tas upp i koncernbokslutet (HIMb 48/1998, nedan LeHIMb). I det ställs vissa ytterligare förutsättningar för ett sådant finansieringsleasingavtal som avses i lagen samt ges mera detaljerade anvisningar om den bokföringsmässiga behandlingen av en hyrd tillgång och leasingavgifter både i hyrestagarens och hyresgivarens koncernbokslut. Innehållet i ministeriebeslutet följer också det till sina huvuddrag standarden IAS 17. 2.4 Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden. Bokföringsnämnden ansåg i sitt utlåtande BFN 839/1986 att leasinghyrorna för en bil som skaffats med finansieringsleasingprincipen som beskrevs i en ansökan skall tas upp som månadsvisa hyresutgifter i hyrestagarens bokföring. När hyresperioden går ut tas skillnaden mellan försäljningspriset för bilen och restvärdet enligt avtalet, vilken fås från finansieringsbolaget, upp som en korrektivpost för hyresutgifterna. Den bokföringslagstiftning som var i kraft vid denna tidpunkt tillät inte att leasinghyror togs upp i bokföringen som anskaffningsutgift för bil, vilket gjorde att nämnden förhöll sig negativt till ett sådant registreringsalternativ, som framfördes av sökanden.

I sitt utlåtande BFN 1365/1996 bekräftade nämnden en bokföringsbehandling av samma slag för en leasinghyresgivare. En bokföringsskyldig som idkade leasinghyrning skulle ta upp alla sina leasinghyror som hyresinkomster. Skillnaden mellan anskaffningsutgiften för hyresföremålet och det uppskattade restvärdet skulle tas upp som avskrivning som utgift utgående från de hyresinkomster som flöt in eller på ett annat adekvat sätt med iakttagande av försiktighet. Också en avskrivningsplan som beaktade räntefaktorn ansåg nämnden vara förenlig med god bokföringssed.

2.5 Bokföringsnämndens ställningstagande. Leasingavtalen kategoriseras i allmänhet i två huvudkategorier. I allmänt språkbruk avses med finansieringsleasing hyresverksamhet där ett finansieringsbolag köper en tillgång av en anordningsleverantör och hyr ut den. Vid bruksleasing igen hyr anordningsleverantören ut tillgången direkt till slutanvändaren. I båda fallen kvarstår den uthyrda tillgången juridiskt i hyresgivarens besittning under hyresperioden. Hyresgivaren behandlar de uthyrda tillgångarna som anläggningstillgångar och erhållna hyror som hyresintäkter.

Man bör dock observera att i bokföringslagen definieras finansieringsleasing genom hyresavtalets innehåll och inte genom hyresgivaren. Om uthyrning av leasingprodukter kan anses som sådan finansieringsleasing som avses i BFL 6:18 §, kan hyresgivaren också alternativt behandla hyresverksamhet som försäljning i sitt koncernbokslut. I sökandens fall förutsätter detta av leasingavtalet att vissa villkor som fastställs i lagen uppfylls. Naturligtvis skall sökanden vara berättigad till eller ålagd att upprätta ett koncernbokslut, vilket inte direkt framgår av ansökan.

2.5.1 Arten av de leasingavtal som beskrivs i ansökan. BFL 6:18 § förutsätter för att hyresavtal skall få behandlas som hyresgivarens försäljning att de risker och fördelar som ansluter sig till tillgången till väsentliga delar övergår på hyrestagaren i början av hyresperioden. LeHIMb 2 § förutsätter utöver detta att hyresgivaren enligt avtalet får en avkastning som kan anses skälig på sitt placerade kapital samt att kapitalet återbetalas. Vidare skall avtalet uppfylla minst en av de tilläggsförutsättningar som särskilt har räknats upp i ministeriebeslutet och vilka sammanhänger med att leasingbetalningarna skall utgöra ett tillräckligt stort belopp, med hyresperiodens längd samt med inlösningsrätten.

För att uthyrning skall kunna behandlas som försäljning måste också de risker och fördelar som är typiska för ägande till väsentliga delar övergå på hyrestagaren. Med andra ord kan man av villkoren för finansieringsleasingavtalet förutsätta sedvanlighet till en viss grad. Om riskerna och fördelarna klart är i obalans, skall avtalet i bokföringen behandlas på samma sätt som ett sedvanligt hyresavtal.

Definierandet av avtalets art bör grunda sig på en bedömning av hur riskerna och fördelarna fördelar sig mellan hyresgivaren och hyrestagaren. Av ansökan framgår inte prissättningen av de leasingprodukter som beskrivs i den, vilken är av väsentlig betydelse med tanke på bedömningen av avtalets art. Bokföringsnämnden tar följaktligen ställning endast till de avtalsvillkor för leasingprodukter som framgår av ansökan.

Bokföringsnämnden anser att inget av de villkor för leasingavtalen som sökanden beskriver i sig hindrar att de fordon som hyrts ut och de avgifter som erhållits för dem i sökandens koncernbokslut behandlas också på det sätt som i BFL 6:18 § avses i fråga om finansieringsleasing. Möjligheten att i förtid avsluta en fordonsleasing (leasingprodukterna 2 och 3) torde vara mera sällsynt på marknaden, men via den utjämningsberäkning som nämns i ansökan torde hyrestagaren också i sådana fall få tillräcklig kompensation. Utgående från beskrivningen verkar riskerna fördela sig mera jämnt mellan hyresgivaren och hyrestagaren i fråga om leasingprodukt 2, när utjämningsberäkningen utförs per fordon och avtalsparterna i praktiken halverar ansvaret för ett prissättningsfel som upptäcks i efterskott. Nämnden betonar dock att en högre risk för sökanden, som eventuellt också ingår i andra produktalternativ, kan beaktas i prissättningen av produkten.

2.5.2 Bokföringsmässig behandling som uthyrning. Leasinghyrning kan alltid behandlas på samma sätt som sedvanlig uthyrning i hyresgivarens bokföring. Härvid behandlar hyresgivaren de leasinghyror denne får som hyresintäkter, vilka tas upp i bokslutet beroende på arten av den rörelse som bedrivits antingen i omsättningen eller bland övriga intäkter av rörelsen. Ifall leasinguthyrning anses som sökandens ordinarie verksamhet, är det första alternativet i detta fall det riktiga.

De eventuella gottgörelser och debiteringar som skall göras när hyresperioden upphör och som förorsakas av skillnaden mellan tillgångens restvärde och gängse värde tas på motsvarande sätt upp som korrektivposter för hyresinkomsterna. I sökandens fall ökar eller minskar de korrektivposter som fastställs vid utjämningsberäkningen och förorsakas av restvärden och serviceavgifter därmed försäljningsintäkterna från den ordinarie verksamheten.

På motsvarande sätt räknas leasingtillgångarna som hyresgivarens anläggningstillgångar, vilkas anskaffningsutgift bör avskrivas enligt plan under verkningstiden. När det är fråga om en anläggningstillgångsnyttighet som har getts på leasinghyrning skall planavskrivningarna i princip göras på basis av de inflytande avtalsenliga inkomsterna (BFN:s allmänna anvisning om avskrivningar enligt plan 27.9.1999, avsnitt 2.3). Vid planavskrivningarna kan man också i detta fall beakta räntefaktorn på ett sådant sätt att avskrivningarna blir degressivare än de influtna hyrorna.

2.5.3 Bokföringsmässig behandling som försäljning. Som det nämns ovan är detta behandlingssätt möjligt i koncernbokslut när ett finansieringsleasingavtal uppfyller de förutsättningar som ställs i BFL 6:18 § och i det ministeriebeslut som getts med stöd av den. I LeHIMb 4 § fastställs i detalj hur en sådan leasingtillgång och de betalningar som erhålls för den skall tas upp i hyresgivarens koncernbokslut.

Hyresgivaren tar vid ingången av hyresperioden som en fordran bland aktiva i koncernbalansräkningen upp nettoplaceringen, med vilken avses nuvärdet av leasingbetalningarnas och tillgångens restvärde (bruttoplacering). Nuvärdet beräknas på så sätt att den räntesats som fastställs i avtalet används. De leasingbetalningar som erhållits delas upp i ränteintäkter och prestation av fordran. Ränteintäkterna bör tas upp med iakttagande av försiktighetsprincipen så att ränteprocenten för den resterande nettoplaceringen förblir oförändrad.

När hyresperioden börjar uppkommer det försäljningsvinst eller försäljningsförlust för hyresgivaren av en uthyrning som skall behandlas som försäljning. Hur denna vinst eller förlust skall behandlas bokföringsmässigt beror på vilken hyresgivarens status är. Om det är fråga om en tillverkare eller återförsäljare av tillgången, tas försäljningsvinsten eller försäljningsförlusten upp i koncernbokslutet på samma sätt som försäljning som hör till rörelse. I sökandens fall torde detta inte vara fallet, vilket gör att försäljningsvinsterna eller försäljningsförlusterna av de leasingfordon som skall räknas till dess anläggningstillgångar tas upp i resultaträkningen antingen bland rörelsens övriga intäkter eller bland rörelsens övriga utgifter. Försäljningsvinsten eller försäljningsförlusten beräknas genom att den oavskrivna anskaffningsutgiften för tillgången dras av från tillgångens sannolika överlåtelsepris eller från totalbeloppet av nuvärdena av leasingbetalningarna och restvärdet, vilket är lägre än detta pris.

Om räntesatsen enligt leasingavtalet är lägre än gällande marknadsräntesats, beräknas det nuvärde som skall användas vid uträkningen av försäljningsvinsten eller försäljningsförlusten enligt marknadsräntesatsen vid den tidpunkt när avtalet ingicks.

Sedan hyresperioden har gått ut tas de eventuella gottgörelser och debiteringar som förorsakas av skillnaden mellan tillgångens restvärde och gängse värde upp på motsvarande sätt som försäljningsvinsten eller försäljningsförlusten. De korrektivposter som fastställs vid den utjämningsberäkning som sökanden beskriver och som förorsakas av restvärden och serviceavgifter skall därmed tas upp i dess koncernresultaträkning antingen bland övriga intäkter av rörelsen eller bland övriga utgifter av rörelsen.

I en not till hyresgivarens koncernbokslut skall uppges totalbeloppet av kommande leasingbetalningar och restvärden, skillnaden mellan detta belopp och balansräkningsvärdet samt totalsumman av restvärdena (LeHIMb 4.4 §).

3. Bokföringsnämndens utlåtande

Leasinguthyrning kan alltid behandlas på samma sätt som vanlig hyresverksamhet i hyresgivarens bokföring. Härvid behandlar hyresgivaren leasinghyrorna som hyresinkomster, som tas upp i bokslutet beroende på arten av den rörelse som idkas antingen i omsättningen eller bland övriga intäkter av rörelsen. De eventuella gottgörelser och debiteringar som förorsakas av skillnaden mellan tillgångens restvärde och gängse värde och som skall göras vid utgången av hyresperioden tas på motsvarande sätt upp som korrektivposter för hyresintäkterna.

För att hyresverksamheten skall kunna behandlas i hyresgivarens koncernbokslut som sådan finansieringsleasing som avses i BFL 6:18 § måste också de risker och fördelar som är typiska för ägande till väsentliga delar övergå på hyrestagaren. Av villkoren i dylika avtal kan förutsättas sedvanlighet till en viss grad. Fastställandet av avtalets art bör grunda sig på en bedömning av hur riskerna och fördelarna fördelar sig mellan hyresgivaren och hyrestagaren. När dessa klart är i obalans skall avtalet i bokföringen behandlas på samma sätt som ett sedvanligt hyresavtal. Hyresgivaren kan vid prissättningen av en produkt kompensera en högre risk som sammanhänger med den.

Bokföringsnämnden anser att inget av de villkor för leasingavtalen som sökanden har beskrivit i sig hindrar att fordon som har hyrts ut och de avgifter som erhållits för dem i sökandens koncernbokslut behandlas också på det sätt som i fråga om finansieringsleasing avses i BFL 6:18 §.