Liiketapahtumien kirjaaminen tiliotteelta ja yksityistilin käyttö

1 Hakemus

Hakija (--) on kuvannut lausuntopyynnössään seuraavanlaisen tilanteen.

Tilitoimisto hoitaa matkatoimistoalalla toimivan kommandiittiyhtiön kirjanpitoa. Tilitoimisto on pankkitositteiden kirjaamisessa menetellyt seuraavasti:

* pankkitositteet eli pankin tiliotteet on tositelajeilla eritelty pankeittain
* tallennusalustana on käytetty pankin antamia tiliotteita siten, että kustakin tiliotteesta kirjausten saldo on kirjattu ns. netottamalla sekkitilille, sen mukaan plus- tai miinusmerkkisenä riippuen suhteesta panot/otot
* tiliotteella ei sivutasolla ole summausta tapahtumista
* laskukonenauhaa ei ole selvennyksenä
* sekkitilin saldo on täsmäytettävissä pääkirjaan kuukausitasolla.

Yhteys tositteesta pääkirjaan on mahdollista tarkastaa vain laskutoimituksien avulla, koska kirjaukset kirjanpidon sekkitileille on netotettu. Hakija tiedustelee noudatetun nettomääräisen kirjauskäytännön hyvän kirjanpitotavan mukaisuutta.

Lisäksi hakija kysyy, onko ko. yrittäjä toiminut avoimesta ja kommandiittiyhtiöstä annetun lain hengen vastaisesti hoitaessaan pääosiltaan yrityksensä maksut yksityistilin kautta.

2 Lausunnon perustelut

2.1. Pankkitilitapahtumien kirjaaminen

2.1.1 Liiketapahtumien kirjaaminen

Kirjanpitolain 2 luvun 4 §:n 1 momentin mukaan liiketapahtumat on kirjattava aikajärjestyksessä (peruskirjanpito) ja asiajärjestyksessä (pääkirjanpito). Edelleen saman pykälän 3 momentin mukaan 1 momentin estämättä kirjaukset saadaan tehdä pääkirjanpitoon yhdistelminä siten kuin kauppa- ja teollisuusministeriö tarkemmin määrää. Kauppa- ja teollisuusministeriön antaman kirjanpidossa käytettäviä menetelmiä koskevan päätöksen (47/1998, jäljempänä KTMp) 2 luvussa määrätään kirjausten tekemisestä yhdistelminä pääkirjanpitoon.

KPL 2:4.2 §:n mukaan muut kirjaukset kuin käteisellä rahalla suoritetut maksut saadaan tehdä kuukausikohtaisesti tai neljän viikon jaksolta viimeistään kahden kuukauden kuluessa kalenterikuukauden tai jakson päättymisestä.

2.1.2 Rahalaitoksen tiliotteet peruskirjanpitona

KTMp:n 2 luvun 4 §:n 1 momentin mukaan kirjanpitovelvollinen saa käyttää peruskirjanpitonaan rahalaitoksen antamia tiliotteita, jos ne vastaanotetaan vähintään kuukausittain. Jos tiliotteelle on merkitty yhdistelminä tilillepano- ja tililtänostotapahtumia, ne on eriteltävä tiliotteella tai sen liitteellä pääkirjanpitoa vastaavalla tavalla (KTMp 2:4.2 §).

KTMp:n perustelumuistion (22.1.1998, s. 4) mukaan ehdotus tarkoittaa erityisesti pieniä kirjanpitovelvollisia silmälläpitäen mahdollisuutta tiliotteiden hyödyntämiseen välittömästi peruskirjanpitona. Edellytyksenä olisi ensinnäkin tiliotteiden vastaanottaminen vähintään kuukausittain ja yhdistelmätapahtumien erittely tiliotteella tai sen liitteellä pääkirjanpitoa vastaavalla tavalla.

KTMp:n 2:4.3 §:n mukaan merkinnät pääkirjanpitoon saadaan tehdä tiliotteilla pidettävästä peruskirjanpidosta kuukausikohtaisina tai neljän viikon jakson kattavina yhdistelmätositteina.

2.1.3 Kirjanpitomerkinnän tekeminen yhdistelmänä ja yhdistelmätosite

KTMp:n 2 luvun 1 §:n 1 momentin mukaan kirjanpitomerkinnät pääkirjanpitoon saadaan tehdä yhdistelmänä, jos --- peruskirjanpidon merkinnät sisältävät tositteittain eriteltyinä ne viennit, joista yhdistelmä muodostuu. Edelleen 3 momentin mukaan pääkirjanpitoon yhdistelmänä kirjattava tosite on numeroitava siten, että kirjausketju ---- peruskirjanpidosta yhdistelmään ja edelleen pääkirjanpitoon on vaikeuksitta todettavissa (yhdistelmätosite). Jälkimmäinen koskee KPL 2:6 §:n säännöstä, jonka mukaan liiketapahtumat on merkittävä kirjanpitoon siten, että kirjausten yhteys tositteesta peruskirjanpitoon ja pääkirjanpitoon sekä pääkirjanpidosta KPL 3:1 §:ssä tarkoitettuun tuloslaskelmaan ja taseeseen on vaikeuksitta todettavissa.

2.2 Maksujen kirjaaminen yksityistilin kautta

2.2.1 Kirjanpitolautakunnan oikeus antaa lausuntoja

Avoimista ja kommandiittiyhtiöistä annetun lain (389/1988, jäljempänä AKYL) 9 luvun 5 §:n mukaan kirjanpitolautakunta voi kirjanpitolaissa säädetyllä tavalla antaa ohjeita ja lausuntoja tilinpäätöksestä. Kirjanpitolain 8:2.1 §:n nojalla kirjanpitolautakunta voi antaa viranomaisten, elinkeinonharjoittajien tai kuntien järjestön taikka kirjanpitovelvollisen hakemuksesta ohjeita ja lausuntoja kirjanpitolain soveltamisesta.

Kirjanpitolautakunta on toimivaltainen antamaan lausuntoja AKYL:in osalta kirjanpito- ja tilinpäätöskysymyksiin. Kirjanpitolautakunta antaa lausunnon ainoastaan avoimen yhtiön yhtiömiehen ja kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiön puolesta maksamien menojen kirjaamisesta hyvän kirjanpitotavan kehittämiseksi.

2.2.2 Liiketapahtumat

Kirjanpitolain 2 luvun 1 §:n mukaan kirjanpitovelvollisen on merkittävä kirjanpitoonsa liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät.

2.2.3 Yksityistili kirjanpidossa

Kirjanpidossa sovellettavan entiteettiperiaatteen (KTM:n työryhmä- ja toimikuntaraportteja 8/1996, s. 36) mukaan kirjanpitoa pitävä talousyksikkö muodostaa erillisen kokonaisuuden. Tämän periaatteen mukaan kirjanpitoa pitävän talousyksikön liiketapahtumat pidetään erillään sen sidosryhmien ja muiden yksiköiden liiketapahtumista. Yhtiömiehellä ja yhtiöllä voi olla keskenään tapahtumia, jotka liiketapahtumina kirjataan yhtiön kirjanpitoon entiteettiperiaate lähtökohtana. Kirjauksissa voidaan käyttää avoimen ja kommandiittiyhtiön omaan pääomaan kuuluvaa yksityistiliä, jos tapahtuman luonne sitä yhtiön näkökulmasta edellyttää.

2.2.4 Liitetietovaatimukset

Jos taseeseen avoimessa yhtiössä sisältyy saamisia yhtiömiehiltä tai kommandiittiyhtiössä vastuunalaisilta yhtiömiehiltä taikka velkoja heille, on niiden yhteismäärät ilmoitettava erikseen taseessa tai sen liitteenä (AKYL 9:3.1 §).

KPA 2:5.1 §:n 1 kohdan mukaan liitetietona on esitettävä tase-eräkohtainen erittely oman pääoman erien lisäyksistä ja vähennyksistä sekä siirroista näiden erien välillä tilikauden aikana. Taseessa tai sen liitteenä on ilmoitettava yhtiömiesten yhtiösopimuksessa sovittujen yhtiöpanosten yhteismäärä sekä siitä yhtiölle suoritettu ja tilikauden päättyessä jäljellä oleva määrä. Lisäksi on ilmoitettava kunkin avoimen yhtiön yhtiömiehen ja kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöpanosta koskevat vastaavat tiedot (AKYL 9:3.2 §).

2.3 Kirjanpitolautakunnan kannanotto

Hyvän kirjanpitotavan mukainen menettely edellyttää tilillepano- ja tililtäottotapahtumien käsittelyä bruttomääräisinä. Kirjaukset kirjanpitoon voidaan tehdä yhdistelminä, jolloin tilillepano- ja tililtäottotapahtumien erittelyn tulee olla peruskirjanpidossa, jos noudatetaan KTMp:ssä tarkoitettua menettelyä tai jos tiliotteet ovat tositteen asemassa. Erittely tulee olla tapahtumista, jotka tiliotteelle on kirjattu päiväkohtaisesti summina. Kun kirjaukset tehdään bruttoperiaatteella, voidaan pankin tiliotteen ja kirjanpidon välinen täsmäytys tehdä luotettavasti.

Yhtiömiehen maksaessa avoimen yhtiön tai vastuunalaisen yhtiömiehen maksaessa kommandiittiyhtiön puolesta menoja tarkoituksena voi olla yhtiön pääomarakenteen vahvistaminen tai, jos suoritukseen liittyy takaisinmaksuvelvoite, velan antaminen yhtiölle. Liiketapahtuma kirjataan yhtiön kirjanpitoon menoksi ja luonteensa mukaisesti joko oman pääoman ryhmään tai velaksi yhtiömiehelle. Jos kysymyksessä on oman pääoman luonteinen suoritus, annetaan KPL:ssa ja AKYL:ssä edellytetyt liitetiedot oman pääoman muutoksista ja yhtiöpanoksista. Jos taas kysymyksessä on velan antaminen yhtiölle, ilmoitetaan AKYL:ssä tarkoitetulla tavalla velka yhtiömiehelle erikseen taseessa tai sen liitteenä.

3 Kirjanpitolautakunnan lausunto

Hyvän kirjanpitotavan mukainen menettely edellyttää tilillepano- ja tililtäottotapahtumien käsittelyä bruttomääräisinä. Hakijan esittämä nettomääräisten kirjausten tekeminen kirjanpidon sekkitilille pankin tiliotteelta ei siten täytä hyvän kirjanpitotavan vaatimuksia.

Yhtiömiehen maksaessa avoimen yhtiön tai vastuunalaisen yhtiömiehen maksaessa kommandiittiyhtiön puolesta yhtiön menoja kirjataan liiketapahtuma menoksi ja luonteensa mukaisesti joko oman pääoman ryhmään oman pääoman lisäykseksi tai velaksi yhtiömiehelle.