Om bokföring av omsättning vid underleveransavtal

1. Ansökan

( - - - ) (härefter Sökande) har i september 2006 köpt bolaget A genom förvärv av ( - - - ) alla aktier i bolaget A av NN. Bolaget A:s verksamhetsfält är service och underhåll inom industrin. Den aktuella personen ägde vid köpet och äger fortfarande 80 % av aktierna i ett annat bolag B ( - - - ), som har mindre omsättning och vars verksamhetsfält är  VVS-entreprenader.

Sökande anser att det sätt som den tidigare ägaren har skött bokföringen i praktiken har lätt till att omsättningen i det bolag A som sökande köpte ogrundat har förstorats genom att omsättningen har inkluderat sådan affärsverksamhet som i själva verket hör till B. Eftersom den affärsverksamhet som hör till B under räkenskapsperioden 1.4.2005 -31.3.2006 så gott som helt har fakturerats i A:s namn och B:s kostnader uppenbarligen endast delvis har ersatts har A:s omsättning till följd därav ökat med 1 198 000 euro och även resultatet med största sannolikhet förbättrats något.  Sökande ifrågasätter detta bokföringssätt och betonar att bolagen A och B verkar i olika branscher.

I sin ansökan redogör sökande för hur registreringarna görs enligt följande: 

Ett entreprenaderbjudande har lämnats i A:s namn, undertecknat inklusive alla entreprenadavtal. Arbetet har utförts enligt entreprenadavtalet och faktureringen har skett avtalsenligt i A:s namn i betalposter och via bolag A:s konto. Därefter har de medel som har influtit på A:s konto inom några dagar överförts till B:s konto med en fakturablankett. Däremot har endast vissa av de inköpsfakturor som hör till entreprenaden fakturerats via A. Alla säkerheter med anledning av entreprenadavtalet under entreprenadperioden och garantitiden – inklusive ansvarsgarantier i anknytning till dessa – har getts i A:s namn. Då affären med A:s aktier gjordes avlägsnades dessa garantier ur A:s balansräkning och de överfördes på den tidigare ägaren. Eventuella reklamationer som har sänts till A har därmed hänvisats till B för behandling.

Sökande konstaterar att B:s omsättning huvudsakligen har bestått av poster som har betalats från A:s konto till B:s konto. Enligt sökande har det i själva verket varit fråga om B:s affärsverksamhet, som i sin helhet har fakturerats via A. Då sökande hos säljaren hade hört sig för om grunderna till detta förfarande hänvisade säljaren till A:s bättre likviditet, vilket hade gjort det möjligt att lämna säkerheter för arbets- och garantitiderna direkt med A:s kontomedel som motsäkerhet.

Sökande påpekar att detta förfarande har skett under den period A iståndsattes för försäljning och därefter såldes. A:s omsättning för räkenskapsperioden 1.4.2005 – 31.3.2006 var cirka 3,3 M€, varav B:s omsättning utgjorde cirka 0,98 M€ (moms 0 %). Det sålda företagets omsättning har i själva verket därför varit 2,3 M€. B:s första räkenskapsperiod var 1.11.2004 - 31.10.2005 och bokslutet för denna räkenskapsperiod blev klart först i oktober 2006.  A har redovisat 0,54 M€ (moms 0 %) till B mot B:s försäljningsfakturor med underleveransarbete som faktureringsgrund, trots att det i själva verket enligt sökande har varit B:s omsättning och affärsverksamhet.

Ingetdera bolagets revisor har i sin revisionsberättelse anmärkt på detta förfarande. Den revisor för A som byttes ut för räkenskapsperioden 2005 hade dock berättat att han till följd av de nämnda dubbla bokningarna inte skulle ha gett en ren revisionsberättelse om han hade fortsatt som revisor.       

Utgående från det som har beskrivits här ovanför ber sökande bokföringsnämnden om utlåtande gällande följande:

1) Är detta sätt att bokföra transaktionerna korrekt eller har dubbelbokföring skett i strid med god bokföringssed då omsättningen har cirkulerat genom två företag?

2) Om man genom dessa bokföringar har förbättrat A:s resultat är detta i så fall ett acceptabelt förfarande?

3) Har det någon betydelse i vems namn offerter, entreprenaddokument osv. har uppgjorts?

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1. Begränsning av utlåtandet. Ansökan gäller situationen efter en företagsaffär där köparen ifrågasätter de bokföringsmässiga transaktionerna mellan det köpta bolaget och en tredje part. Bokföringsnämnden grundar sitt utlåtande i fallet på den beskrivning som sökande har lämnat. Frågor om bevisföring accentueras kraftigt i samband med konfliktsituationer och myndighetsundersökningar. Dessa tar nämnden inte ställning till. Bokföringsnämndens befogenheter begränsas till den bokföringsmässiga bedömningen av de faktorer som har upptagits i utlåtandet. Däremot faller den affärsekonomiska bedömningen av de beskrivna arrangemangen och hur dessa eventuellt påverkar värderingen av objektet för affären utanför nämndens befogenhetsområde. 

2.2. Bokföringslagen.  Enligt 4:1§ i bokföringslagen (1336/1997, härefter BFL) ingår i omsättningen försäljningsintäkterna från den bokföringsskyldiges normala verksamhet med avdrag för beviljade rabatter samt mervärdesskatt och andra skatter som baserar sig direkt på beloppet av försäljningen.

BFL 3:2.1 § kräver för sin del att bokslutet och verksamhetsberättelsen skall ge riktiga och tillräckliga uppgifter om resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och om dennes ekonomiska ställning (rättvisande bild).

2.3. Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden. I sitt utlåtande om bokföringen av försäljning till självkostnadspris BFN 1790/2006 anser bokföringsnämnden det faktum att man agerar i eget namn indikera att den bokföringsskyldige direkt eller i sista hand bär den affärsekonomiska risken för verksamheten. Försäljningsinkomsterna från sådan verksamhet anses ingå i den bokföringsskyldiges omsättning.  

2.4. Bokföringsnämndens ställningstagande. Sökande låter oss förstå att omsättningen i bolag A, som sökande har köpt, i stor utsträckning inkluderar poster som i själva verket hör till bolag B:s affärsverksamhet. I detta sammanhang talar sökande om cirkulation av omsättningen och dubbla bokföringstransaktioner.

Enligt bokföringsnämnden ger den beskrivning som lämnas i ansökan ingen grund för sökandes tolkning. A har ingått de aktuella entreprenadavtalen och A har också lämnat de korrekta säkerheterna för entreprenaderna. Därmed är det A som bär den affärsekonomiska risken för entreprenaden, vilket betyder att det finns klara grunder för att intäkterna från entreprenaderna skall ingå i A:s omsättning.

Av ansökan framgår att det i själva verket är B som har utfört entreprenaderna. Även beskrivningen av betalningar gällande entreprenadintäkter och entreprenadfakturor mellan A och B indikerar detta. Inte heller detta är en faktor som tillåter utelämning av intäkterna från entreprenaderna ur A:s omsättning. Vid entreprenadverksamhet är det vanligt att huvudentreprenören köper en del av entreprenadarbetena av en extern underleverantör. I ansökan finns det ingen beskrivning av avtal gällande underentreprenader eller motsvarande avtal mellan A och B. 

I anknytning till sökandes påstående att man genom arrangemanget har förbättrat A:s resultat konstaterar bokföringsnämnden att utgångspunkten för underentreprenader, liksom för affärsverksamhet i allmänhet är att åstadkomma vinst. Om A genom sitt entreprenadarrangemang med B har lyckats få ett överskott kan man snarare tolka detta så att det inte enbart gäller ett formellt arrangemang.         

3. Bokföringsnämndens utlåtande

3.1. Bokföringsnämnden anser att det utgående från beskrivningen av fallet i ansökan framgår att de entreprenadintäkter som beskrivs i ansökan skall ingå i A:s omsättning. Entreprenadofferterna har gjorts i A:s namn och det är A som bär den affärsekonomiska risken för dem. I detta hänseende har det ingen bokföringsmässig betydelse att A eventuellt använder underentreprenörer eller något annat slag av avtalsarrangemang med en tredje part för entreprenaderna.  

3.2. Det finns ingenting att invända bokföringsmässigt på att A låter en tredje part sköta entreprenadarbetena och på detta sätt förbättrar sitt resultat. 

3.3.  Till denna del hänvisar bokföringsnämnden till sitt utlåtande under punkt 3.1.