Om omsättning samt förskottsbetalningar

1. Ansökan

Sökanden, som är ett finskt aktiebolag (--), bad den 16 december 2003 bokföringsnämnden om ett utlåtande om hur omsättningen skall tas upp i resultaträkningen samt hur förskottsbetalningar skall presenteras i balansräkningen.

I motiveringarna till ansökan och i en komplettering till den av den 16 januari 2004 presenteras följande beskrivning av de tjänster som sökanden bjuder ut och som gäller administrering av verksamhetslokaliteter:

* Sökanden är en sakkunnigorganisation som producerar sakkunnig- och verksamhetslokalitetstjänster inom fastighetsbranschen. När sökanden producerar verksamhetslokalitetstjänster är den ansvarig för hanteringen av det rumsbehov som dess kunder har. I denna uppgift sköter sökanden inköp av el och inventarier och andra dylika inköp för kundens räkning. Likaså administrerar sökanden ett omfattande nätverk av underleverantörer, som producerar bl.a. kopierings-, postnings-, vestibul-, catering-, telefonväxel-, städnings-, kontorsförnödenhets- och säkerhetstjänster för sökandens kunder.
* Sökanden köper de stödtjänster som behövs i sitt eget namn men för kundens räkning. Kontrakten med de underleverantörer som producerar stödtjänster har ingåtts mellan sökanden och dennes underleverantörer. Likaså har underleverantörernas fakturor riktats till sökanden.
* Sökanden bokför fakturorna från underleverantörerna som utgift och debiterar kunden på motsvarande summa utan faktureringstillägg. Vidaredebiteringen av utgifterna tar sökanden i sin bokföring upp som rättelse av utgifterna. I praktiken debiterar sökanden på förhand sin kund på ett underhållsförskott, som sedan granskningsperioden gått ut utjämnas så att det motsvarar de faktiska utgifterna genom att ett tillägg debiteras eller de tidigare debiteringarna krediteras.
* För de tjänster som sökanden har producerat debiterar denne sin kund en fast månadsersättning enligt kontraktet. I sökandens omsättning inbegrips endast det fasta månadsarvode som kvarstår hos denne.
* Såsom det konstateras ovan står kunden i kontraktsförhållande endast med sökanden, vilket gör att kunden framför eventuella reklamationer till sökanden. Om reklamationen gäller en underleverantörs verksamhet, reklamerar sökanden i sin tur hos underleverantören. Underleverantören betalar således sökanden en gottgörelse, om slutkunden är missnöjd med den tjänst denne fått till den del som gäller en tjänst som underleverantören har producerat. Den gottgörelse som erhållits av underleverantören tas upp som rättelse av utgifterna och den minskar därmed det sammanlagda beloppet av de utgifter som kunden skall debiteras på.

Utgående från denna beskrivning frågar sökanden om dennes omsättning har tagits upp på korrekt sätt, när endast det arvode som tillkommer sökanden har räknats som omsättning.

Sökanden frågar också hur underhållsförskotten borde tas upp i balansräkningen. Som bakgrund till sin fråga anför sökanden följande beskrivning av den praktiska verksamheten i saken:

* Utgående från de tjänster som ingår i kontraktet budgeterar sökanden förutsedda utgifter för kunden. Budgeten sänds för godkännande till kunden. Budgeten delas upp på månader och den summa som erhållits faktureras av kunden månadsvis som underhållsförskott.
* De faktiska utgifterna jämförs med de budgeterade, och underhållsförskottet justeras vid behov, om det vid kvartalsgranskningen konstateras att de faktiska utgifterna avviker mera än 10 % från de budgeterade eller om kontraktets omfattning ändras under pågående räkenskapsperiod. Vid utgången av räkenskapsperioden utjämnas underhållsförskotten genom en gottgörelse- eller debiteringsfaktura så att de motsvarar de faktiska kostnaderna.
* För varje kund, för vilken sökanden producerar tjänsten i fråga, har ett eget bankkonto öppnats, på vilket underhållsförskotten samlas in och från vilket de fakturor som grundar sig på kundskapet betalas. Bankkontona i fråga har i sökandens bokslut tagits upp som finansieringstillgångar.

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1 Omsättningens innehåll

2.1.1 Bestämmelser och tidigare utlåtanden. Enligt definitionen i 4:1 § bokföringslagen (1336/1997, nedan också BFL) "ingår i omsättningen försäljningsintäkterna från den bokföringsskyldiges normala verksamhet med avdrag för beviljade rabatter samt mervärdesskatt och andra skatter som baserar sig direkt på beloppet av försäljningen." Av förarbetet till lagen (regeringens proposition 173/1997 rd, s. 16) framgår att bestämmelsen grundar sig på artikel 28 med samma innehåll i Europeiska unionens redovisningsdirektiv (78/660/EEG).

Bokföringsnämnden har i sitt utlåtande 1350/1995 tagit upp följande om den egentliga definitionen av verksamheten vid förmedlingsverksamhet (kursiveringarna gäller denna text):
* "I det fall att den bokföringsskyldige agerar för någon annans räkning (som kommissionär, agent, förmedlare etc.) räknas som den bokföringsskyldiges omsättning endast beloppet av det arvode som erhållits för denna verksamhet trots att de betalningar som anknyter till verksamheten bokföringstekniskt går via denna bokföringsskyldigs bokföring."
* "Vid kommissionshandel (försäljningskommission) säljer företaget (kommissionären) varor eller tjänster för en uppdragsgivares (kommittents) räkning. För kommissionshandel är det typiskt att den juridiska äganderätten till varor inte övergår till kommissionären och att denne av sin uppdragsgivare får ett förmedlingsarvode (kommission), som ofta fastställs som en viss procentandel av försäljningspriset. Eftersom den juridiska äganderätten till varorna inte övergår till kommissionären, tar kommissionären i sin omsättning endast upp det förmedlingsarvode denne fått. Av samma skäl inbegriper kommissionären inte heller varor som skall säljas och som kommittenten äger i sina egna omsättningstillgångar också om han eller hon bevarar dem på samma sätt som sina egna omsättningstillgångar."
* "Enligt bokföringsnämndens uppfattning anses förmedlingsverksamhet som sådan inte som sökandens egen affärsverksamhet, eftersom sökanden inte själv säljer eller bestämmer försäljningspriserna. Sökanden fakturerar endast för varorna och tar emot kundprestationer för dem samt sörjer för den finansiering som anknyter till försäljningen samt organiserar lagringen och transporten av varorna. Detta gäller den förmedlingsverksamhet som var föremål för utlåtande 1350/1999. Med skillnaden mellan inköpspriset på varorna och priset för vidareförsäljningen täcker sökanden efter den månadsvisa redovisningen de direkta utgifter som sökanden orsakats. Eftersom försäljningen genomförs med rembursvillkor och eftersom uppdragsgivaren enligt kontraktet kompenserar sökanden för de försäljningsfordringar som eventuellt är odebiterade, sammanhänger inte heller några betydande risker med verksamheten för sökanden. Av dessa skäl är det motiverat att behandla förmedlingsförsäljningen på samma sätt som kommissionshandel, vilket sökanden föreslår."
* "Förmedlingsförsäljning som avses i en ansökan som ligger till grund för utlåtande 1350/1995 skiljer sig - - dock från kommissionshandel på så sätt att äganderätten till varorna övergår till sökanden. Sökanden säljer produkter till ett pris med täckning i sitt eget namn och för sin egen räkning. Sökanden har rätt till fordringar av kunderna och skuld till uppdragsgivaren, och det är inte förenligt med bruttoprincipen att minska dem ömsesidigt i balansräkningen ens i det fall att sökanden har fordran hos och skuld till samma bokföringsskyldig. Till följd av dessa skäl är det också motiverat att fortgå med sökandens nuvarande registreringspraxis."

I nämndens utlåtande 1350/1995 beslöt man sig "till följd av kontraktets art" för att " - - sökanden tar upp värdet av hela förmedlingsförsäljningen samt erhållet förmedlingsarvode i sin omsättning och utgifterna av försäljningen i utgiftsposter enligt deras arter. Den ersättning som betalts på bundet kapital tas upp i gruppen finansieringsintäkter bland finansieringsintäkter och utgifter."

2.1.2 Nämndens ställningstagande.

Bokföringsnämnden anser att de månadslöner för tjänster som gäller administreringen av verksamhetslokaliteter, vilka avses i den ansökan som nu undersöks, och som sökanden debiterar av sina kunder är försäljningsinkomster från sökandens ordinarie verksamhet. Till följd av detta räknas de till sökandens omsättning med stöd av 4:1 § BFL.

De stödtjänster som avses i ansökan skaffar sökanden för kundernas räkning i sitt eget namn. Kontrakten med de underleverantörer som producerar stödtjänster ingås mellan sökanden och dennes underleverantörer. Å andra sidan står kunden i kontraktsförhållande endast med sökanden. Till följd av detta hör också de stödtjänster som i sin tur debiterats av kunderna till sökandens ordinarie verksamhet, och de försäljningsinkomster som grundar sig på den skall i enlighet med 4:1 § BFL räknas till sökandens omsättning.

2.2 Registrering av underhållsförskott

I 2:1 § bokföringslagen förutsätts att den bokföringsskyldige i bokföringen noterar affärshändelser vilka enligt nämnda lagrum är utgifter, inkomster, finansiella transaktioner samt därtill hörande rättelse- och överföringsposter. Lagens 2:3 § ger för sin del den bokföringsskyldige en möjlighet att välja om han eller hon tar upp sina affärshändelser i den löpande bokföringen enligt prestations- eller kontantprincipen; noteringar enligt kontantprincipen skall dock i regel rättas och kompletteras enligt prestationsprincipen innan bokslutet upprättas (BFL 3:4 §).

Bokföringsnämnden har i sitt tidigare utlåtande 1270/1994 konstaterat att det att en fordringsrätt uppkommer i sig inte gör att en transaktion som är noteringsklar uppstår enligt de huvudsakliga noteringsgrunderna i bokföringslagen, eftersom det inte är fråga om överlåtelse av en prestation eller om en finansiell transaktion.

I det fall som ansökan avser uppkommer rätt till fordran, när en bindande faktura om förskottsersättning av utgifter sänds till kunden. En bokföringsmässig finansiell transaktion uppkommer dock först när kunden betalar månadsersättning.

I det ovan nämnda utlåtandet 1270/1994 anser nämnden å andra sidan att iakttagandet av en s.k. faktureringsprincip kan vara förenligt med god bokföringssed vid skötseln av den löpande bokföringen under räkenskapsperioden. I de erhållna förskotten skall härvid dock tas upp endast den del av försäljningspriserna som erhållits av kunden i förskott i form av pengar eller ett annat vederlag och därmed i princip kan returneras till kunderna.

Nämnden har sedermera i sitt utlåtande 1701/2003 ännu betonat att i posten "Erhållna förskottsbetalningar" bland passiva i balansräkningen i princip skall tas upp endast förhandsbetalningar som anknyter till den bokföringsskyldiges egen prestationsproduktion. Eftersom å andra sidan "Resultatregleringarna" bland passiva till sin art är en kalkylmässig post, bör övriga eventuellt erhållna förhandsbetalningar tas upp i posten "Övriga skulder" i balansräkningen.

Iakttagandet av faktureringsprincipen i det fall som avses i denna ansökan skulle sålunda innebära att:
* de fakturor som sökanden sänt om underhållsförskott skall tas upp med transaktionen Per Kundfordringar An Erhållna förskottsbetalningar; och

* kundernas betalningsprestationer skall tas upp med transaktionen Per Kassa och bank An Kundfordringar.

Vid räkenskapsperiodens utgång utjämnas underhållsförskotten med en gottgörelse- eller debiteringsfaktura så att de motsvarar de faktiska kostnaderna.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

3.1 Månadsarvodena för tjänster som gäller administrering av verksamhetslokaliteter, vilka sökanden debiterar av sina kunder, är försäljningsinkomster från sökandens egentliga verksamhet, vilket gör att de hör till den omsättning som skall tas upp i resultaträkningen. Eftersom kunderna står i kontraktsförhållande endast till sökanden, som axlar kreditrisken samt kvalitetsrisken vad gäller kundernas eventuella reklamationer liksom också övriga rörelserisker av detta förhållande, hör de stödtjänster som debiterats av kunderna till sökandens ordinarie verksamhet, vilket gör att också de försäljningsinkomster som baserar sig på denna verksamhet bör räknas in i sökandens omsättning.

3.2 I den löpande bokföringen noteras å ena sidan de fakturor som sökanden sänt om förskottsersättningar Per Kundfordringar An Erhållna förskottsbetalningar och å andra sidan kundernas betalningsprestationer Per Kassa och bank

An Kundfordringar.