En indrivningsrörelses omsättning, prestationsprincipen och bokföring av utgifter som betalts till myndigheter

Sökanden, A Oy, är ett bolag som bedriver indrivningsverksamhet. Enligt bolagsordningen är syftet för bolagets verksamhet att bedriva indrivningsverksamhet, sälja, förmedla och hyra ut system och know-how för indrivning, inhämta och sälja kreditupplysningar samt att tillhandahålla juridiska tjänster i anslutning till indrivningsverksamhet.

Av ansökan framgår att indrivningen påbörjas så, att en uppdragsgivare ger indrivningsbolaget i uppdrag att driva in en fordran som är obetald och förfallen enligt uppdragsgivarens bokföring (om han är bokföringsskyldig). År 1993 fick bolaget xxx.000 st fordringar för indrivning. Det sammanlagda kapitalbeloppet av dessa fordringar översteg en miljard mark. Sökanden drev genom brev och med anlitande av andra indrivningsmetoder in fordran i uppdragsgivarens namn och för hans räkning. Inget gälds- eller annat dylikt avtalsförhållande uppstod mellan sökanden och gäldenären.

Vid indrivning blir sökanden ofta tvungen att i uppdragsgivarens namn och för hans räkning hos en domstol ansöka om ett verkställbart beslut på den fordran som uppdragsgivaren lämnat för indrivning, t.ex. genom att ta ut stämning, samt att i uppdragsgivarens namn och för hans räkning anlita utsökningsmyndigheternas tjänster. År 1993 gjorde sökanden xx.600 st sådana judiciella ansökningar och xx.300 st verkställighetsansökningar.

I ansökan begär sökanden bokföringsnämndens utlåtande om vilken tolkning av bokföringslagen som motsvarar god bokföringssed i följande, för indrivningsbranschen typiska fall. Med termen "indrivningskostnader" avses i ansökan det arvode som sökanden driver in hos gäldenären. I arvodet ingår ersättning för det arbete och de kostnader som indrivningen har vållat, jämte eventuella indirekta skatter.

1. Det har blivit normal praxis i indrivningsbranschen att de kostnader som uppstår vid indrivningen med stöd av skadeståndslagstiftningen i sin helhet läggs på gäldenären. Indrivningsbolaget driver in kostnaderna av gäldenären. När gäldenären betalar, får uppdragsgivaren vid redovisningen av indrivningsuppdraget tillbaka sin egen fordran jämte ränta samt övriga tillägg, medan sökanden behåller indrivningskostnaderna, som blir en del av den process genom vilken inkomst bildas i bolaget. Indirekt skatt som eventuellt är förknippad med de indrivningskostnader som drivits in hos gäldenären redovisar sökanden till staten, trots att den ursprungliga fordran stod mellan uppdragsgivaren och gäldenären. De kostnader som sökanden drivit in hos gäldenären och den indirekta skatt som eventuellt är förknippad med kostnaderna specificeras i brev till gäldenären så, att denne i sin egen bokföring på rätt sätt kan bokföra indrivningskostnaderna jämte skatter och övriga betalningsposter.

De indrivningskostnader som sökanden har fått betalda av gäldenären bokför han såsom omsättning, minskad med eventuell indirekt skatt. De fordringar som sökanden driver in för uppdragsgivarens räkning jämte räntor och tillägg bokförs inte i sökandens affärsbokföring.

Motsvarar denna bokföringspraxis gällande bokföringslag och god bokföringssed?

2. En judiciell ansökan till en myndighet görs alltid i uppdragsgivarens namn och för hans räkning, enligt uppdragskontraktet. De kostnader som sökanden betalar till myndigheten fakturerar han av uppdragsgivaren utan att lägga till någon egen marginal. Dessa faktureringar och motsvarande redovisningar hör därför enligt sökanden inte heller till den process genom vilken inkomst uppstår för honom.

Kan de kostnader (oberoende av om indirekt skatt ingår i dem eller inte) som sökanden för uppdragsgivarens räkning och i dennes namn har betalt till myndigheter för judiciella åtgärder bokföras så, att sökanden i sin affärsbokföring endast bokför dem på finansieringstillgångskonton i balansräkningen (penningkonton och fordringar)?

3. I uppdragskontraktet mellan sökanden och uppdragsgivaren finns uttryckliga bestämmelser om den ordning i vilken prestationer av gäldenären skall användas för betalning av kapital, dröjsmålsränta, uppdragsgivarens kostnader, indrivningskostnader och rättegångskostnader. Till uppdragsgivaren redovisar sökanden for dringar som han drivit in hos gäldenären (kapital jämte eventuella tillägg). Indrivningskostnader för vilka han fått betalning av gäldenären behandlar han enligt den prioritetsordning som avtalats i uppdragskontraktet. Samma tillvägagångssätt iakttas vid delbetalning.

Även vid delbetalning bokför sökanden i sin affärsbokföring de indrivningskostnader som han fått betalda av gäldenären i den ordning som avtalats i uppdragskontraktet.

Motsvarar denna bokföringspraxis gällande bokföringslag och god bokföringssed?

Motivering

Enligt 1 § 1 mom. bokföringslagen är var och en som driver rörelse eller utövar yrke skyldig att föra bok över denna verksamhet. Enligt lagens 4 § registreras i bokföringen såsom affärshändelser utgifter, inkomster, finansiella transaktioner samt därtill hörande rättelse- och överföringsposter. Enligt 6 § 1 mom. är grunden för registrering av utgift mottagande av produktionsfaktor och grunden för registrering av inkomst överlåtelse av prestation (prestationsprincipen). Utgift och inkomst får registreras också på grund av betalning (kontantprincipen). Om utgifter och inkomster registreras enligt kontantprincipen, skall man fortlöpande kunna kartlägga från försäljning och inköp härrörande fordringar och skulder.

Enligt 11 § bokföringslagen skall affärshändelser som har registrerats enligt kontantprincipen, med undantag för sådana som är av ringa betydelse, innan bokslutet uppgörs rättas och kompletteras så att de överensstämmer med prestationsprincipen.

Enligt 16 § 1 mom. bokföringslagen skall räkenskapsperiodens inkomster i bokslutet upptas som intäkter. Från intäkterna avdras såsom kostnader de utgifter som sannolikt inte längre medför motsvarande inkomst samt förlusterna. Övriga utgifter får aktiveras enligt vad bokföringslagen föreskriver.

Enligt 16 a § bokföringslagen skall från intäkterna utöver vad som föreskrivs i 16 § också avdras framtida utgifter som den bokföringsskyldige har förbundit sig att betala och som sannolikt inte medför motsvarande inkomst samt de framtida förluster som kan anses uppenbara.

Enligt 19 § 1 mom. bokföringslagen skall resultaträkningen uppgöras så att av den framgår hur räkenskapsperiodens resultat har uppkommit. Enligt 19 § 2 mom. skall i resultaträkningen, på det sätt som närmare föreskrivs i förordning, för sig upptas de totala intäkterna eller omsättning och övriga intäkter av röelsen samt kostnaderna tillräckligt specificerade.

En indrivningsrörelses omsättning, prestationsprincipen och utgift mot inkomst -principen

Såsom omsättning antecknas intäkterna från den bokföringsskyldiges ordinarie verksamhet. En bokföringsskyldigs ordinarie verksamhet är den försäljning av tjänster eller varor som han för förverkligandet av företagets syfte kontinuerligt och planmässigt bedriver och som i allmänhet är avsedd att ge vinst. Omsättningen får man genom att minska försäljningsintäkterna med försäljningens korrektivposter, dvs. inkomsttransfereringar och avdrag som minskar försäljningsintäkterna. Inkomsttransfereringar är bl.a. indirekta skatter på försäljningen. Intäkter som i sökandens rörelse skall hänföras till omsättningen är bl.a. samtliga vederlag ("indrivningskostnader") som sökanden i sin indrivningsverksamhet har fått av uppdragsgivaren, minskade med indirekta skatter. Bland de kostnader som svarar mot omsättningen antecknas den andel av löneutgifterna och övriga utgifter som enligt prestationsprincipen hänför sig till sökandens räkenskapsperiod. Andra betalningsposter som sökanden driver in för uppdragsgivarens räkning oc
h redovisar vidare till uppdragsgivaren hör däremot inte till den process i vilken inkomst uppstår för sökanden och skall därför inte antecknas i sökandens resultaträkning, även om de på kontona i sökandens bokföring behandlas såsom klientmedel i anslutning till ifrågavarande indrivningsrörelse.

Enligt bokföringslagen är prestationsprincipen huvudregelen vid bokföring av inkomster och utgifter. Enligt prestationsprincipen uppstår en utgift när en produktionsfaktor tas emot och en inkomst när en prestation överlåts. I sökandens rörelse skall prestationen anses vara överlåten - och inkomsten mogen för bokföring - när indrivningsuppdraget är slutfört. Om en uppdragsgivare betalar förskott medan uppdraget utförs, skall sökanden bland passiva i sin balansräkning bokföra beloppet såsom mottaget förskott tills indrivningen är slutförd, då beloppet skall bokföras såsom inkomst.

Utgift mot inkomst -principen, som skall iakttas vid uppgörandet av bokslutet, innebär att de inkomster som enligt prestationsprincipen skall hänföras till ifrågavarande bokföringsperiod, dvs. bokföringsperiodens intäkter, skall minskas med de utgifter som har använts för skapandet av ifrågavarande inkomster. Utgifter som ännu inte har resulterat i inkomster, men till vilka ansluter sig inkomstförväntningar, skall aktiveras i bokslutet. Ett strikt iakttagande av utgift mot inkomst -principen innebär i sökandens rörelse att utgifter som ansluter sig till oavslutade indrivningsuppdrag skall antecknas bland aktiva i balansräkningen tills indrivningen avslutas och inkomsten av indrivningen antecknas såsom intäkt i resultaträkningen. Om det visar sig uppenbart, att inkomsten av indrivningsuppdraget inte kommer att inflyta i sin helhet eller till det belopp vartill den uppskattats, skall utgiften antecknas såsom kostnad i resultaträkningen till den del som den inte kommer att motsvaras av inkomst.

Av praktiska orsaker är det inte alltid möjligt att absolut exakt iaktta utgift mot inkomst -principen. I t.ex. det aktuella fallet är det med hänsyn till den bransch i vilken sökanden är verksam, det stora antalet enskilda indrivningsuppdrag som han sköter samt den tid som indrivningen tar i anspråk även motiverat att i bokföringen tillämpa försiktighetsprincipen, vilket innebär att indrivningsutgifter som uppstått enligt prestationsprincipen bokförs såsom kostnader även till den del som de hänför sig till ännu oavslutade indrivningsuppdrag, dvs. innan motsvarande inkomst i omsättningen bokförs såsom intäkt.

Förvaring av klientmedel och bokföring av utgifter som betalts till myndigheter

Bokföringslagen kräver inte att andra tillgångar än de som tillhör den bokföringsskyldige intas i bokföringen av hans rörelse eller yrke. När sökanden erhåller penningmedel eller andra tillgångar som tillkommer uppdragsgivaren, men först senare kommer att deponeras på ett särskilt bankkonto eller annars avskiljas från sökandens tillgångar för att förvaras för uppdragsgivarens räkning, antecknas mottagandet av tillgångarna såsom en finansiell affärshändelse i sökandens bokföring. När tillgångarna har avskiljts från sökandens egna tillgångar, behöver de inte längre finnas med i sökandens bokföring. En separat bokföring av klientmedel är dock att rekommendera.

Enligt 20 § 1 mom. bokföringslagen skall på det sätt som närmare föreskrivs i förordning i balansräkningen tillräckligt specificerat bland aktiva upptas bl.a. finansieringstillgångar. Bland passiva skall upptas bl.a. det främmande kapitalet uppdelat i kort- och långfristiga skulder. Med stöd av det balansschema som med stöd av 20 § 2 mom. bokföringslagen ges i 7 § bokföringsförordningen, skall bland aktiva under "Omsättnings- och finansieringstillgångar" separat uppges fordringar, specificerade i "Försäljningsfordringar", "Lånefordringar", "Resultatregleringar" och "Övriga fordringar", "Värdepapper ingående i finansieringstillgångarna" och "Kassa och banktillgodohavanden" samt bland passiva under "Kortfristigt främmande kapital" separat uppges "Lån från penninginrättningar", "Pensionslån", "Erhållna förskott", "Leverantörsskulder", "Finansieringsväxlar", "Resultatregleringar" och "Andra kortfristiga skulder". Enligt 11 § 1 mom. bokföringsförordningen skall resultat- och balansräkningen uppgöras mera i det
alj än vad schemat utvisar, om detta är nödvändigt för att de faktorer som inverkat på räkenskapsperiodens resultatbildning eller balansposterna skall kunna klargöras.

Enligt 21 § 10 punkten bokföringslagen skall i resultaträkningen eller balansräkningen eller i bilagor till dem upptas ställda panter och inteckningar till säkerhet för lån, borgensförbindelser, växel-, garanti- och andra ansvar samt ansvarsförbindelser.

Uppdragsgivaren tillhöriga medel som sökanden mottagit och vid utgången av räkenskapsåret ännu inte har avskiljt för uppdragsgivarens räkning skall antecknas bland finansieringstillgångarna i sökandens balansräkning och skuld som beror på tillgångarna skall antecknas bland kortfristigt främmande kapital. I balansräkningen skall medlen uppges separat, bland finansieringstillgångarna t.ex. under rubriken "Oavskilda klientmedel" och bland kortfristigt främmande kapital under rubriken "Skulder till uppdragsgivare". Om uppdragsgivarens medel inte förvaras tillsammans med sökandens, skall de inte uppges bland finansieringstillgångarna i sökandens balansräkning och ansvar som hänförs sig till sådana medel skall inte heller uppges bland kortfristigt främmande kapital. Däremot skall i balansräkningen eller dess bilagor separat uppges ansvar som uppdragsgivarens medel medför.

I sökandens affärsverksamhet görs en judiciell ansökan till en myndighet i uppdragsgivarens namn och i enlighet med uppdragskontraktet. De utgifter som i anslutning till uppdraget betalas till myndigheter hör därför inte heller till den process genom vilken inkomst uppstår för sökanden eller till de poster som skall behandlas i sökandens resultaträkning, förutsatt att sökanden fakturerar dessa utgifter av uppdragsgivaren utan att lägga något till dem, på exakt samma grunder och till samma belopp som han själv betalt dem.

Utgifter som sökanden på detta sätt har betalt till en myndighet skall han anteckna bland aktiva i sin balansräkning, på kontot "Övriga fordringar" eller enligt väsentlighetsprincipen på ett särskilt konto, tills han av gäldenären eller uppdragsgivaren får betalt för de ifrågavarande utgifterna. Om det visar sig sannolikt att sökanden inte av gäldenären eller uppdragsgivaren kommer att få betalt för dessa utgifter, skall han enligt 15 § 1 mom. 1 punkten bokföringslagen anteckna dem såsom kostnad i resultaträkningen för den räkenskapsperiod under vilken det blivit sannolikt att fordran på detta sätt nedgått i värde.

Avtal om betalningsordningen

Med anledning av sökandens tredje fråga konstaterar bokföringsnämnden, att överenskommelser om betalningsordningen mellan sökanden och uppdragsgivaren i princip är en avtalsfråga och att de ovan relaterade bokföringsprinciperna kan tillämpas när sökanden i sin bokföring och sitt bokslut tar ställning till hur delbetalningar enligt avtalet skall bokföras.

Bokföringsnämndens utlåtande

I indrivningsverksamhet skall såsom omsättning antecknas det belopp som uppdragsgivaren har betalt i vederlag, minskat med indirekta skatter. Bland motsvarande kostnader för omsättningen skall antecknas löneutgifter och övriga utgifter som uppstått i indrivningsverksamheten.

Ovan nämnda vederlag skall sökanden anteckna såsom omsättningsintäkt och motsvarande utgifter för vederlaget såsom kostnad i resultaträkningen för den räkenskapsperiod under vilken uppdraget har slutförts. Utgifter som ansluter sig till indrivningen får enligt försiktighetsprincipen bokföras såsom löpande kostnader redan innan uppdraget har slutförts.

Om det visar sig uppenbart, att den förväntade inkomsten av indrivningsuppdraget inte kommer att inflyta i sin helhet eller till det belopp vartill den uppskattats, skall utgiften antecknas såsom kostnad i resultaträkningen till den del som den inte kommer att ge motsvarande inkomst.

Penningmedel och andra tillgångar som för uppdragsgivarens räkning har indrivits hos gäldenären och som skall redovisas till uppdragsgivaren, men som ännu inte har blivit avskilda såsom uppdragsgivarens medel, skall registreras i dubbel bokföring samt uppges bland finansierings- och omsättningstillgångarna i balansräkningen. En eventuell motsvarande skuld skall uppges bland kortfristigt främmande kapital. Tillgångar som avskiljts från sökandens egna tillgångar tas inte med i hans bokföring. Ansvar som sådana tillgångar medför skall dock uppges i balansräkningen eller dess bilagor.

Utgifter som sökanden för uppdragsgivarens räkning har betalt till en myndighet skall antecknas bland "Övriga fordringar" i sökandens balansräkning, eller i enlighet med väsentlighetsprincipen bokföras på ett särskilt konto, tills sökanden får betalning för utgifterna av gäldenären eller uppdragsgivaren. Om det visar sig sannolikt att sökanden inte kommer att få betalt för utgifterna av gäldenären eller uppdragsgivaren, skall han bokföra utgifterna såsom kostnad i resultaträkningen för den räkenskapsperiod under vilken det blivit sannolikt att fordran på detta sätt har nedgått i värde.

Bokföringsprinciperna i detta utlåtande iakttas också i fråga om delbetalning.