Om hur anslutningsavgifter skall tas upp i betalarens bokslut

1. Ansökan

Bokföringsnämndens kommunsektion (nedan sökanden) hänvisar till bokföringsnämndens utlåtande nr 1650 av 23.4.2001 som gäller bokföringen av anslutningsavgifter som hänför sig till elnät. I utlåtandet togs ställning till hur anslutningsavgifterna skall bokföras i mottagarens bokslut. Sökanden har beslutat ta upp sina anvisningar om bokföring av anslutningsavgifter till ny behandling, eftersom utlåtandet till sitt innehåll avviker från den anvisning som sökanden har gett tidigare.

För att kunna ge anvisningar om hur bokslut för sammanslutningar som hör till en kommunkoncern på ett enhetligt sätt skall kunna sammanställas med den koncernbalansräkning som kommunkoncernen upprättar, ber sökanden om ett utlåtande på hur anslutningsavgifterna skall tas upp i betalarens bokslut. Sökanden anför att i utlåtandet bör ges en rekommendation både om anslutningsavgifter som skall återbäras och om avgifter med vilka inte sammanhänger en skyldighet att återbära dem.

Sökanden anför att i kommunernas egen verksamhet erhålls inkomster av anslutningsavgifter för närvarande främst av anslutningsavgifter som sammanhänger med byggande av och anslutning till kommunernas egna vatten- och avloppsnät, fjärrvärme- och elnät. Sådana erlagda anslutningsavgifter som skall tas upp i de balansräkningar som sammanslutningarna inom en kommunkoncern upprättar ingår t.ex. i samkommunernas och bostads- och fastighetsbolagens bokslut. I boksluten bokförs främst anslutningsavgifter i fråga om elnät, vatten- och avloppsnät. Eftersom en kommunkoncern har många fastigheter, har anslutningsavgifterna stor betydelse i koncernbalansräkningen.

Största delen av de anslutningsavgifter som kommunerna tar ut är avgifter till vattenförsörjningsverken, vilka tas ut när en fastighet ansluts till ett vatten- och avloppsverks nätverk. Anslutningsavgiften tas ut för att täcka huvudsakligen kapitalkostnader som förorsakas av verkets basinvesteringar. Anslutningsavgifterna kan vara olika stora i olika områden, och å andra sidan tar vissa verk inte alls ut någon anslutningsavgift. Dessa skillnader i uttagningen av anslutningsavgifter medför skillnader i beloppen av de grundavgifter som skall tas ut årligen och av faktureringen enligt bruk.

I betalarens bokslut kan anslutningsavgiften enligt sökandens åsikt i princip bokföras i många olika poster:
- bland anskaffningsutgiften för markområde
- som immateriell rätt
- som annan långfristig utgift
- som anskaffningsutgift för byggnad
- som årsutgift

Enligt det utlåtande som bokföringsnämnden har gett skall återbärbara anslutningsavgifter bokföras som skuld i mottagarens bokföring. Sökanden konstaterar att i analogi med detta skulle en dylik anslutningsavgift i betalarens bokföring tas upp bland fordringarna. I praktiken realiseras fordran som en post bland finansieringstillgångarna endast i samband med att en fastighet säljs, i och med att rätten övergår på köparen som en del av köpesumman.

Bokföringen av avgiften bland anskaffningsutgiften för markområde kan enligt sökandens åsikt motiveras, ifall anslutningsavgifterna inte får bokföras som kostnader. Till exempel anslutningsavgiften i fråga om el- eller vattenförsörjningsnätet utgör en väsentlig del av värdet av en tomt eller ett markområde som skall användas för affärsverksamhet.

Enligt sökandens åsikt är det motiverat att bokföra anslutningsavgifter, som skall tas upp som kostnader, bland immateriella rättigheter när anslutningsavgiftens belopp är väsentligt, eftersom rättigheten kan anses medföra inkomst eller möjliggöra serviceproduktion under flera år. Härvid görs planenliga avskrivningar på denna rättighet. En annan möjlighet är att aktivera anslutningsavgiften i anskaffningsutgiften för byggnaden. Enligt sökanden torde det inte vara möjligt att ta upp en anslutningsavgift som en långfristig utgift, eftersom det uttryckligen är fråga om rätten till en tjänst som skall användas i affärsverksamhet eller serviceproduktion.

Sökanden hänvisar slutligen ännu till lagen om konkurrensbegränsningar (480/1992) enligt vars 7 § 4 punkt som missbruk av dominerande marknadsställning bl.a. anses att tillämpa en prissättningspraxis som är oskälig. En produkts pris skall vara skäligt i förhållande till uppkomna kostnader på så sätt att någon betydande skillnad inte föreligger mellan priset och kostnaderna. Syftet med prissättningens kostnadsmotsvarighet är att förhindra att ett överstort överskott bildas, som t.ex. i kommunens ekonomi kunde användas för att finansiera annan verksamhet. Detta torde enligt sökanden leda till olika betoningar vid prissättningen av anslutningsavgifterna och av de avgifter som sammanhänger med förbrukningen.

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1. Bokföringslagen. I 5:5.1 § bokföringslagen (1336/1997, nedan BFL) bestäms att det är obligatoriskt att aktivera anskaffningsutgiften för anläggningstillgångar och andra materiella tillgångar som hör till bestående aktiva. Anskaffningsutgiften skall enligt lagrummet aktiveras och tas upp under sin verkningstid som kostnad genom avskrivningar enligt plan. I fråga om anskaffningsutgiften för immateriella tillgångar känner lagen endast en möjlighet att aktivera den (BFL 5:7-11 §).

2.2. Redovisningsdirektivet. Enligt punkterna C.I.2 på den aktiva sidan i balansschemanen enligt artiklarna 9 och 10 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet (redovisningsdirektivet) 78/660/EEG skall i posten för immateriella anläggningstillgångar i balansräkningen tas upp koncessioner, patent, licenser, varumärken samt liknande rättigheter och tillgångar, om de har förvärvats mot vederlag och det inte är fråga om goodwill som har förvärvats mot vederlag.

2.3. IAS-standarderna. Den internationella bokslutsstandarden IAS 38 (Immateriella tillgångar) fastställer de förutsättningar enligt vilka ett företag kan ta upp immateriella tillgångar i sin balansräkning. IAS 38.19 förutsätter av en registrering av en immateriell tillgång i balansräkningen att tillgången sannolikt medför ekonomisk nytta, och att anskaffningsutgiften för tillgången kan fastställas på ett tillförlitligt sätt. En immateriell tillgång värderas från början till sin anskaffningsutgift, som i allmänhet kan fastställas tillförlitligt när tillgången har anskaffats separat (IAS 38.22 och 23). Vissa immateriella tillgångar kan ingå i eller hänföra sig till ett fysiskt ämne, t.ex. ett adb-program eller en dators operativsystem i den utrustning som det utgör en del av. När det avgörs om en tillgångspost som innehåller både ett materiellt och ett immateriellt element skall behandlas som en materiell eller immateriell tillgång, är det avgörande vilketdera elementet som är av större betydelse. Om en progra
mvara utgör en fast del av en utrustning som hänför sig till den, behandlas den som en materiell tillgång bland anläggningstillgångarna (IAS 38.3).

2.4. Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden. I utlåtandet 540/1982 konstaterade bokföringsnämnden bl.a. följande om anslutningsavgifter för fjärrvärmenät som är överförbara men inte återbärbara:

"Den anslutningsavgift som avses i ansökan ges sökanden som slutlig ersättning för den rätt att ansluta sig till sökandens fjärrvärmenät som fastighetens ägare eller innehavare får samt för den anslutningsledning som sökanden i enlighet med anslutningsavtalet är skyldig att bygga. Anslutningsavgiften utgör inte en kapitalprestation av en aktieägare till bolaget. På dessa grunder utgör den anslutningsavgift som sökanden tar ut inkomst, som realiseras när abonnentens fastighet i enlighet med avtalet har anslutits till fjärrvärmenätet."

Senare har bokföringsnämnden i sitt utlåtande 1566/1999 tagit ställning också till en överför- och återbärbar anslutningsavgift:

"Till följd av sin art skall de överför- och återbärbara avgifterna för anslutning till fjärrvärmenätverket tas upp i posten "Övriga skulder" som ingår i gruppen främmande kapital bland passiva i balansräkningen. Som benämning på balansposten rekommenderas benämningen "Anslutningsavgifter och övriga skulder", som bättre beskriver verksamhetens art, på det sätt som 1 kap. 11 § bokföringsförordningen möjliggör. Anslutningsavgifterna är en väsentlig post, som till sin art är exceptionell, eftersom i dem ingår drag av både eget och främmande kapital. Därför är det motiverat att ta upp dem separat för att en riktig och tillräcklig bild skall kunna ges och balansposterna skall kunna göras klarare, och det rekommenderas att de tas upp som en separat underbenämning till ovan nämnda post på det sätt som 1 kap. 9 § bokföringsförordningen möjliggör."

I utlåtandet 1650/2001 om anslutningsavgifter som hänför sig till elnät, vilket sökanden hänvisar till, ansåg bokföringsnämnden att de överförbara och återbärbara anslutningsavgifterna till sin art är poster bland främmande kapital, som skall tas upp i posten "Övriga skulder" bland passiva i balansräkningen. Nämnden rekommenderade att balansposten skulle benämnas mera exakt på det sätt som 1:9 och 11 § i bokföringsförordningen möjliggör dvs "Anslutningsavgifter och övriga skulder". Däremot skulle de anslutningsavgifter som är överförbara men inte återbärbara enligt nämnden inkomstföras som intäkter i mottagarens bokslut. Motiveringen till tolkningen att avgifterna skulle inkomstföras var att det var fråga om en ersättning av engångsnatur, genom vilken den som betalade anslutningsavgiften endast fick tillträde till distributionsnätet. För den egentliga nättjänsten, såsom leverans av el, faktureras alltid separat. Den förhöjda anslutningsavgiften och tilläggsanslutningsavgiften skulle enligt nämnden bokföringsm
ässigt behandlas på samma sätt som anslutningsavgiften.

2.5. Bokföringsnämndens ställningstagande

Bokföringsnämnden anser att såväl betalaren som mottagaren bör tillämpa enhetliga kriterier i bokslutet vid behandlingen av anslutningsavgifter. Det väsentligaste kriteriet är avgiftens rättsliga art (skuld/fordran eller en engångsersättning som skall anses som slutlig) som i praktiken sammanhänger med om anslutningsavgiften är återbärbar eller inte. Nämnden har i flera utlåtanden behandlat anslutningsavgifter ur mottagarens synvinkel och stannat för vissa gränsdragningar i fråga om dessa. Som grund för detta utlåtande håller nämnden i synnerhet de linjer som den drog upp i det tidigare utlåtandet 1650/2001. Symtomatiskt för anslutningsavgifter är att de endast ger betalaren rätt att ansluta sig till ett vatten-, avlopps-, fjärrvärme- eller elnät eller till ett annat motsvarande nät och att i fortsättningen utnyttja nätets tjänster.

2.5.1 Återbärbara anslutningsavgifter

Ett centralt drag i en återbärbar anslutningsavgift är att betalaren har rätt att få anslutningsavgiften returnerad av nätinnehavaren när betalaren säger upp anslutningen. Eftersom behovet av anslutningen oftast är bestående i en fastighet, realiseras avgiftsåterbäringar endast sällan. I praktiken avstår anslutningsinnehavaren från sin anslutning endast i samband med överlåtelse av fastigheten, varvid anslutningen, om den är överförbar, överförs på den nya ägaren som en del av köpepriset för fastigheten. Bokföringsnämnden anser att en återbärbar anslutningsavgift utgående från dess rättsliga art bör behandlas som en skuldpost i bokslutet. Nämnden har i sitt utlåtande 1650/2001 konstaterat att mottagaren bör behandla avgiften som en post bland främmande kapital i bokslutet och rekommenderat att benämningen "Anslutningsavgifter och övriga skulder" skall användas för balansposten.

Den som betalar en återbärbar anslutningsavgift skall på motsvarande sätt i sin balansräkning behandla posten som en fordran. Eftersom fordran i praktiken är av bestående karaktär och det inte är fråga om försäljningsintäkter från betalarens egentliga verksamhet eller om en fordran till följd av ett penninglån, tas denna fordran upp i balansposten "Övriga fordringar" bland placeringarna i bestående aktiva. Fordran tas upp i balansräkningen till dess man avstår från anslutningen, antingen genom att säga upp den eller genom att överföra den på en ny ägare. Anslutningens nya ägare tar på motsvarande sätt upp fordran på nätbolaget i sin balansräkning. Ifall fordran till sitt belopp är betydande, bör den meddelas som en egen post i noterna till balansräkningen.

2.5.2 Icke-återbärbara anslutningsavgifter

Bokföringsnämnden ansåg i sitt utlåtande 1650/2001 att icke-återbärbara anslutnignsavgifter kan anses vara en intäkt som sammanhänger med utbjudandet av tjänster och hänför sig till distributionsbolagets sedvanliga affärsverksamhet. Det föreligger inget skäl att periodisera en sådan intäkt. Som grund för omedelbar inkomstföring av avgiften ansåg nämnden också det att det är fråga om en engångsersättning, som endast ger betalaren tillträde till nätet och rätt att i fortsättningen utnyttja nätets tjänster. Själva nättjänsterna fakturerar distributionsbolagen i regel först i samband med leveransen.

Ur betalarens synvinkel kan en sådan anslutningsavgift anses som ett slags anskaffningsutgift för en immateriell rätt, vilken i enlighet med bokföringslagens allmänna periodiseringsbestämmelser kan tas upp som årskostnad eller alternativt aktiveras och avskrivas under sin verkningstid. Med anslutningsavgifterna sammanhänger dock vissa sådana särdrag som talar för ett annat slags registreringsförfarande.

Först och främst är det typiskt för anslutningsavgifterna att de alltid är intimt förknippade med en viss fastighet. Inte ens en överförbar anslutning överlåts i allmänhet utan att äganderätten till fastigheten samtidigt byts. Också om det för anslutning till ett nät i allmänhet förutsätts att det finns något slag av byggnad eller konstruktion, kan det inte anses att en anslutning direkt sammanhänger med en viss byggnad. Till exempel om en förstörd byggnad ersätts med en ny torde detta i allmänhet inte medföra ett behov att betala en ny anslutningsavgift. En anslutningsavgift kan följaktligen anses ha en intimare koppling till markområdet än till byggnaden på det.

Erläggandet av en anslutningsavgift kan också anses ge innehavaren fortgående rätt att utnyttja nättjänsterna så länge markområdet används. Eftersom det är fråga om inkomstförväntningar på lång sikt, är det motiverat att aktivera anslutningsavgiften. Denna rätt är till sin art bestående och dess värde kan i allmänhet inte anses minska under tidens gång. Det är därmed i regel inte heller motiverat att göra planenliga avskrivningar i enlighet med BFL 5:11 § på aktiverade anslutningsavgifter, utan när så krävs endast nedskrivningar i enlighet med BFL 5:13 §. Ifall en anslutning har en begränsad brukstid eller intäkterna från anslutningen annars bedöms bli begränsade och en nedskrivning kan förutses, görs dock i fråga om den aktiverade anslutningsavgiften planenliga avskrivningar under dess verkningstid.

Utgående från det som sägs ovan anser bokföringsnämnden att det mest rekommenderade sättet för fastighetens ägare är att ta upp icke-återbärbara anslutningsavgifter i gruppen "Mark- och vattenområden" bland materiella tillgångar i balansräkningens bestående aktiva. Om anslutningsavgifterna till sina belopp är väsentliga, skall de meddelas som en egen post antingen i balansräkningen eller i noterna till balansräkningen.

När det är fråga om en arrendetomt, måste registreringssättet naturligtvis vara ett annat. Bokföringsnämnden anser att sättet att behandla anslutningsavgifterna trots det bör vara så enhetligt som möjligt, oberoende av om den bokföringsskyldige äger marken under fastigheten eller inte. Nämnden anser att det bör rekommenderas att också de anslutningsavgifter som hänför sig till arrendetomter aktiveras bland materiella tillgångar bland bestående aktiva, varvid den nya BFF 1:6.6 §, som träder i kraft 1.1.2002, kan utnyttjas. Detta lagrum, som kan tillämpas redan på den räkenskapsperiod som pågår 31.12.2001, ålägger den bokföringsskyldige att ta upp de aktiverade anskaffningsutgifterna för arrenderättigheter som en egen underpost antingen till balansposten "Mark- och vattenområden" eller till balansposten "Byggnader och konstruktioner" beroende på situationen. Enligt nämndens syn är de aktiverade anslutningsavgifterna för en arrendetomt till sin art en sådan post som hänför sig till förvärv av arrenderättigheter,

vilken det är motiverat att meddela som en underpost till den ovan nämnda balansposten "Mark- och vattenområden". Nämnden rekommenderar att nämnda post meddelas i balansräkningen med benämningen "Arrenderättigheter som hänför sig till fastigheter". Ifall balansposten endast innehåller aktiverade anslutningsavgifter, rekommenderar nämnden dock att benämningen "Anslutningsavgifter som hänför sig till fastigheter" skall användas om posten.

I fråga om periodiseringen och upptagandet av aktiverade och icke-återbärbara anslutningsavgifter, som hänför sig till en arrendetomt, som en egen post i balansräkningen eller i noterna hänvisar bokföringsnämnden i tillämpliga delar till det som nämnden nämner ovan.

Som en not till bokslutet skall i enlighet med 2 kap. bokföringsförordningen (1339/1997) tas upp värderings- och periodiseringsprinciperna och värderings- och periodiseringsmetoderna för anläggningstillgångarna och övriga långfristiga utgifter.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

Anslutningsavgifter som är återbärbara är fordringar som betalaren har på nätbolaget. Betalaren tar upp sådana fordringar i balansposten "Övriga fordringar" bland placeringarna i bestående aktiva.

För anslutningar är t.ex. i fråga om överlåtbarheten symtomatiskt en fast koppling till den fastighet till vilken anslutningen har kopplats. Erläggandet av anslutningsavgiften kan anses ge betalaren en kontinuerlig fördel av bestående art i form av en nätleverans under hela markområdets brukstid. Till följd av de kommande inkomstförväntningarna är det motiverat att aktivera icke-återbärbara anslutningsavgifter. När det är fråga om en egen tomt rekommenderas det att icke-återbärbara anslutningsavgifter tas upp i balansposten "Mark- och vattenområden" under materiella tillgångar bland bestående aktiva. När det är fråga om en arrendetomt rekommenderas det att icke-återbärbara anslutningsavgifter tas upp som en underpost till balansposten "Jord- och vattenområden" med benämningen "Arrenderättigheter som hänför sig till fastigheter" bland materiella tillgångar i bestående aktiva. Ifall en balanspost innehåller endast aktiverade anslutningsavgifter, rekommenderas det dock att posten ges benämningen "Anslutningsavgi
fter som hänför sig till fastigheter".

Det rekommenderas inte att planenliga avskrivningar i enlighet med BFL 5:11 § görs på aktiverade icke-återbärbara anslutningsavgifter, utan när så krävs endast nedskrivningar i enlighet med BFL 5:13 §. Ifall en anslutning har en begränsad brukstid eller intäkterna från anslutningen annars bedöms bli begränsade och den nedskrivning detta medför kan förutses, görs dock i fråga om den aktiverade anslutningsavgiften planenliga avskrivningar under dess verkningstid. Anslutningsavgifter som är väsentliga till sina belopp bör meddelas som en egen post i balansräkningen eller i noterna till balansräkningen.

I en not till bokslutet presenteras värderings- och periodiseringsprinciperna och värderings- och periodiseringsmetoderna för anläggningstillgångarna och övriga långfristiga utgifter.