Om kopplingen i bokföringen mellan intäktsföringen av anslutningsavgifter och värderingen av det rörnät som har finansierats med dem

1. Ansökan 

Sökande ( - - - ) är ett andelslag som idkar vattenförsörjningsverksamhet.  I bokslutet för kalenderåret 2006 är balansvärdet för posten ”Egentliga rörlinjer” under bestående aktiva 1,920 M€. I den bokföring av anläggningstillgångar som sökande har bifogat är motsvarande utgiftsrest per 31.12.2006 dock 1,002 M€ (egentliga rörlinjer 0,974 M€ samt den s.k. himanit-linjen 0,028 M€). Sökande konstaterar att balansvärdet för rörlinjerna har hållits större än det verkliga värdet för att man fram till år 1995 eftersträvade ett nollresultat vid upprättande av bokslutet för andelslaget. Till följd av denna avskrivningspolitik hade balansvärdena avsevärt glidit från det verkliga värdet på rörlinjerna.

Å andra sidan betonar sökande att man hade finansierat både dragningen av rörlinjerna och byggandet av vattenledningar på tomterna med de anslutningsavgifter som betalades till sökande. I sökandes balansräkning för räkenskapsperioden 2006 har anslutningsavgifter till ett värde av 2,001 M€ bokförts under balansposten ”Anslutningsavgifter” i fritt eget kapital. Dessa hänför sig till räkenskapsperioderna 1950-1994, då de nämnda avgifterna inte kunde returneras, men endast överföras. De anslutningsavgifter som uppbars åren 1995-2007 kunde däremot returneras, vilket betyder att de hade upptagits som ”Anslutningsavgifter och övriga skulder” under främmande kapital (0,661 M€ i balansräkningen per 31.12.2006). Sökande meddelar att man från och med år 2008 återgår till ett system där anslutningsavgifterna inte kan returneras, vilket betyder att de kommer att intäktsföras i stället för att aktiveras.   

Sökande frågar om sökande i sitt bokslut för år 2007 har möjlighet att ”förenkla/justera” balansräkningen genom att intäktsföra de anslutningsavgifter till värdet 1,002 M€, som har bokförts mot fritt eget kapital, och göra en engångsavskrivning av samma storlek på de egentliga rörlinjerna i enlighet med utgiftsresten i specifikationerna till balansräkningen? 

2. Motiveringar till utlåtandet
  

2.1. Bokföringslagen.  Enligt 5:5.1 § i bokföringslagen (1336/1997, härefter BokfL) ska anskaffningsutgiften på anläggningstillgångar aktiveras och tas upp under sin verkningstid som kostnad genom avskrivningar enligt plan. Enligt BokfL 3:3.1 § 3 punkten hör det till de allmänna bokslutsprinciperna att ”försiktighet ska iakttas oberoende av räkenskapsperiodens resultat”. En allmän princip för upprättande av bokslut och verksamhetsberättelse är att de ska ge riktiga och tillräckliga uppgifter om resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och om dennes ekonomiska ställning (BokfL 3:2 §).  

2.2. Bokföringsnämndens allmänna anvisning om avskrivningar. Bokföringsnämnden har den 16.10.2007 gett en ny allmän anvisning gällande avskrivningar enligt plan som handledning för den bokföringsskyldiga.  Avskrivningsplanen och anvisningarna gällande ändringar i denna ingår i 3:e och 5:e kapitlen i anvisningen. Anvisningarna om bokföringen av bestående aktiva (det vill säga bokföringen av anläggningstillgångar enligt äldre terminologi) ingår för sin del i 9:e kapitlet i den allmänna anvisningen.   

2.3. Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden. Bokföringsnämnden har dessutom gett ett utlåtande om valet av rätt avskrivningsmetod i ett enskilt fall (BFN 1795/2007) där sökande var ett liknande vattenförsörjningsandelslag. Nämnden ansåg att väsentliga förändringar i resultatförväntningarna för bestående aktiva i första hand ska beaktas genom ändring av avskrivningsplanen. Enligt BokfL 5:13 § blev det främst aktuellt med en nedskrivning endast i det fall då man inte vid upprättandet av bokslutet längre kan observera några inkomstförväntningar över huvudtaget (i exemplet hade rörnätet blivit helt överflödigt då ett ersättande kommunalt nät hade byggts). Nämnden tog inte ställning till bedömningen av enskilda avskrivningsmetoder eller en detaljerad bedömning av avskrivningsplanerna eftersom detta är en bevisfråga som förutsätter en skild bedömning från fall till fall.

Bokföringsnämnden har gett ett utlåtande BFN 1650/2001 om bokföring av anslutningsavgifter i mottagarens bokföring. Av de anslutningsavgifter som uppbärs för anslutning till distributionsnätet upptas de som kan överföras och returneras i posten ”Övriga skulder” under främmande kapital på balansräkningens passiva sida. Nämnden rekommenderade att balansposten benämns ”Anslutningsavgifter och övriga skulder”. Anslutningsavgifter som kan överföras, men inte returneras, ska upptas som intäkt i bokslutet.  

I sitt utlåtande BFN 1750/2005 gav nämnden en ny anvisning, som grundade sig på de internationella bokslutstandarderna, om justering av bokslutsprinciperna för tidigare år samt fel gällande tidigare räkenskapsperioder. Justeringarna skulle inte längre göras mot resultatet, men endast genom justering av eget kapital (Balanserad vinst/förlust). Motsvarande justering skulle även göras i utgående balansen för den räkenskapsperiod som föregick jämförelseåret. Siffrorna i resultaträkningen för jämförelseåret behöver inte nödvändigtvis uppdateras i jämförbart format, men om det krävs för presenterandet av en rättvisande bild ska en not ges om vilken resultatpåverkan förändringen har för att möjliggöra en jämförelse mellan räkenskapsperioderna.    

2.4. Bokföringsnämndens ställningstagande.  Sökande har två separata bokföringsmässiga frågor, varav den första anknyter till värderingen av bestående aktiva – i detta fall rörnätet – i balansräkningen och den andra till intäktsföringen av anslutningsavgifter. Av ansökningen får man dock en sådan bild att sökande anser det finnas en särskild koppling mellan de nämnda balansposterna som skulle förespråka det balansarrangemang som sökande presenterar. Bokföringsnämnden ser dock inte ur bokföringsmässigt perspektiv en sådan koppling mellan dessa två, vilket betyder att dessa två frågor ska behandlas separat. Det faktum att byggandet av det rörnät som avskrivningarna gäller har finansierats med anslutningsavgifter är inte relevant för bedömningen av hur dessa ska behandlas i bokföringen.   

2.4.1. Ändring av avskrivningsplanen för rörnätet. Sökande anser att balansvärdet för det nätverk som sökande äger är högre än det verkliga värdet på rörnätet – med andra ord återger balansvärdet inte inkomstförväntningarna för bestående aktiva. Utgående från den specifikation av bokföringen av bestående aktiva som har bifogats ansökan kan man dra slutsatsen att värderingsdifferensen är betydande. De nämnda specifikationerna inkluderar avskrivningsplanerna för två beskrivna rörnät. Enligt dem har sökande tillämpat jämna avskrivningar i 30 år på de egentliga rörlinjera åren 2000 - 2004 och från och med år 2005 i 40 år. För Himanit-linjens del har jämna avskrivningar gjorts i 20 år. 

Utgångspunkten är att väsentliga förändringar i inkomstförväntningar för materiella tillgångar som ingår i bestående aktiva ska beaktas genom en ändring av avskrivningsplanen. Det krävs alltid en separat bedömning från fall till fall av riktigheten i de avskrivningsplaner som har bifogats ansökan, vilket bokföringsnämnden enligt vedertagen praxis inte tar ställning till. Redan av de uppgifter som sökande själv ger framgår det dock att de utgiftsrester som framgår av avskrivningsplanen bättre beskriver det verkliga värdet på utgiftsresten för rörnätet än motsvarande balansvärde. I så fall ska den tilläggsavskrivning som krävs i första hand göras i bokslutet, vilket naturligtvis inte avlägsnar ett eventuellt behov att även granska avskrivningsplanerna i bokföringen för bestående aktiva.

Bokföringsnämnden påminner även om att bokföringen av bestående aktiva ska avstämmas mot huvudbokföringen minst en gång varje räkenskapsperiod (HIM:s beslut 47/1998, 2:3.1 §). En situation där en del av den anskaffningsutgift för bestående aktiva som enligt planen är oavskriven väsentligt avviker från det motsvarande balansvärdet kan inte anses vara förenlig med god bokföringssed.

2.4.2. Behandling av anslutningsavgifter som inte kan återbetalas. Bokföringsnämnden hänvisar till det här ovanför beskrivna utlåtandet om bokföringssätt för de anslutningsavgifter som distributionsbolagen har uppburit. Om sådana anslutningsavgifter inte går att returnera, men endast kan överföras, ska de inte aktiveras utan upptas i resultaträkningen som räkenskapsperiodens intäkt. Sökande har inte gjort på detta sätt i sitt bokslut eftersom anslutningsavgifterna har upptagits som en skild post under fritt eget kapital i balansräkningen. Då man vill korrigera en dylik situation, som står i strid med anvisningarna, ska korrigeringarna göras i enlighet med nämndens utlåtande 1750/2005 som nämnden hänvisar till här ovanför. Därmed finns det ingen grund för sökandes avsikt att i resultaträkningen uppta ett belopp som motsvarar de anslutningsavgifter som tidigare har upptagits under eget kapital i balansräkningen, men motsvarande överföring ska göras i ingående balansen för följande räkenskapsperiod på kontot ”Balanserad vins/förlust” i balansräkningen. I det fall som har beskrivits här verkar det också uppenbart att sökande med stöd i 2:2.1 § bokföringsförordningen (1339/1997, härefter BokfF) ska uppta en not om den korrigering som hänför sig till tidigare räkenskapsperioder samt hur denna påverkar eget kapital.   

  3.  Bokföringsnämndens utlåtande  

Det råder ingen sådan bokföringsmässig koppling mellan de anslutningsavgifter som sökande har uppburit och de rörnät som har finansierats med dem som skulle berättiga sökande att presentera det bokföringsförslag som leder till mindre balans. Intäktsföringen av anslutningsavgifterna och värderingen av rörlinjerna i balansräkningen ska granskas som två separata, bokföringsmässiga frågor.

Sökande anser balansvärdet för rörlinjerna i sökandes balansräkning vara betydligt högre än det verkliga värdet. Bokföringsnämnden anser inte ett förfarande vara förenligt med god bokföringssed där vid tillämpning av avskrivningar enligt plan en sådan situation med övervärdering uppstår som har beskrivits i ansökan. Sökande ska utgående från det som har angetts i beskrivningen vid upprättandet av följande bokslut göra den nödvändiga tilläggsavskrivningen så att balansvärdet för rörlinjerna motsvarar de vid tidpunkten rådande inkomstförväntningarna på tillgångarna. Bokföringsnämnden tar inte ställning till om de avskrivningsplaner som sökande har bifogat är korrekta eftersom bedömningen av dem alltid kräver bevisföring gällande det specifika fallet.       

Enligt tidigare anvisningar som bokföringsnämnden har gett upptas elbolagens och motsvarande distributionsbolags anslutningsavgifter, som inte kan returneras men endast överföras, alltid som räkenskapsperiodens intäkt. I sökandes bokslut har detta bokföringssätt inte följts eftersom de aktuella anslutningsavgifterna en gång i tiden har upptagits som en skild post under fritt eget kapital i balansräkningen. En sådan situation som står i strid med existerande bokföringsanvisningar ska korrigeras på det sätt som beskrivs i bokföringsnämndens utlåtande BFN 1750/2005. Därmed ska sökande inte uppta de nämnda anslutningsavgifterna i resultaträkningen på det sätt som sökande har avsett, men vid upprättandet av följande bokslut överföra ett belopp som motsvarar dem på kontot ”Balanserad vinst/förlust” i ingående balansen. Sökande ska dessutom med stöd i BokfF 2:2.1 § presentera en not om korrigering av det fel som hänför sig till tidigare räkenskapsperioder samt hur den gjorda ändringen påverkar eget kapital.