Lisenssitulojen jaksottamisesta ohjelmistoliiketoiminnassa.

Numero

2016

Asiasanat

Ohjelmistoliiketoiminta. Lisenssitulot. Jaksottaminen. Suoriteperuste.                       

1. Hakemus

Hakija (- - - ) tiedustelee, onko hakijan esittämä lisenssitulojen tulouttamiskäytäntö kirjanpitolain ja hyvän kirjanpitotavan mukaista.

Hakija esittää seuraavan.

Hakija toimii IT-alalla ja myy sekä markkinoi konsernin kehittämiä ja ylläpitämiä ohjelmistoja. Hakijan myytäviä tuotteita ja palveluita ovat ohjelmistolisenssit, konsultointi, huolto- ja ylläpito sekä pilvipalvelut. Kaikki edellä mainitut tuotteet ja palvelut ovat myytävissä yhdessä sekä erikseen. Lisäksi lisenssejä myydään kolmansien osapuolten ns. partnereiden kautta. Hakija laatii tilinpäätöksensä kirjanpitolakia noudattaen.

Hakija on solminut tilikauden 2020 aikana merkittävän puitesopimuksen. Sopimus on astunut voimaan allekirjoitushetkestä alkaen ja on voimassa 5 vuoden ajan, ja sen jälkeen se uusitaan automaattisesti aina yhdeksi vuodeksi kerrallaan, mikäli sopimusta ei irtisanota. Sopimus toimii puitesopimuksena kaikille yllä mainituille tuotteille ja palveluille. Kyseisistä palveluista on tehty omat erilliset tilaukset. Konsultointi kattaa muun muassa projektin johtoa, asiakkaan liiketoimintaprosessien mallinnusta järjestelmään, käyttäjien koulutusta ja testauksen tukea sekä käyttöönottotukea. Asiakas voisi tehdä nämä toimet itse tai käyttää tässä jotain kolmatta osapuolta. Ylläpito- ja huolto kattaa muun muassa ohjelmistoon liittyvien virhetilanteiden selvitystä ja korjausten tekoa sekä mahdollisuuden saada ohjelmiston huoltopäivityksiä. Pilvipalvelu kattaa muun muassa asiakkaan tuotanto- ja testiympäristön hallinnointia hakijan pilvipalvelussa. Asiakas voisi halutessaan ottaa ympäristöt joko omaan tai kolmannen osapuolen palveluntarjoajan ympäristöön hoidettavaksi.

Hakijan mielestä KILA1812/2008 lausunnon ratkaisu ei kuvaa nyt tarkasteltavan sopimuksen sisältöä ja ei siten ole sovellettavissa hakijan myyntisopimukseen sisältyvän lisenssi-/ohjelmistotulon tulouttamisen käsittelyyn. Sopimuksen mukaan hakija myy asiakkaalle mm. määräaikaisen lisenssin/ohjelmiston. Sopimukseen sisältyy myös pilvipalvelut, jolloin lisenssi/ohjelmisto toimii myyjähakijan ylläpitämässä ympäristössä. Asiakas olisi voinut ostaa vain kyseisen lisenssin/ohjelmiston, ilman muita tuotteita ja palveluita, ilman edellä mainittua pilvipalvelua. Asiakkaalla on sopimuksen mukaan myös mahdollisuus halutessaan ladata ohjelmisto sen itse ylläpitämään IT-ympäristöön. Hakijan mielestä sen myymät määräaikaiset lisenssit/ohjelmistot ovat rinnastettavissa ns. kertalisenssin myyntiin.

Kirjanpitolain mukaan tuottojen kirjaamisperusteena on suoritteen luovuttaminen (KPL 2:3.1 §).

Hakija on analyysissaan päätynyt siihen, että kaikki sopimukseen sisältyvät tuotteet ja palvelut ovat itsenäisiä, erillisiä suoritevelvoitteita, joita myös myydään toisistaan irrallisina ja joista asiakas voi hyötyä erikseen. Asiakas valitsee itse haluamansa tuotteet ja palvelut ja sopimuksen mukainen hinta määräytyy ostettujen tuotteiden ja palveluiden mukaan. Hakijan mielestä sen myymä määräaikainen lisenssi/ohjelmisto on rinnastettavissa ns. kertalisenssin myyntiin. Kun hakija on luovuttanut lisenssin/ohjelmiston asiakkaan käyttöön, se on täyttynyt suoritevelvoitteensa lisenssiin liittyen. Tähän pohjautuen on hakijan näkemyksen mukaan perusteltua ja kirjanpitolain suoriteperusteen mukaista tulouttaa lisenssituotot, sillä hetkellä kun lisenssi/ohjelmisto (tapauksesta riippuen) joko luovutetaan asiakkaalle tai ohjelmisto on asiakkaan käytettävissä ja ladattavissa asiakkaan omaan IT-ympäristöön asiakkaan niin halutessa. Hakija ei näe eroa sillä, onko kyseessä ikuinen vai määräaikainen lisenssi.

Tarkasteltava olevan sopimuksen mukaiset huolto- ja ylläpitopalvelut tuloutetaan ajan kulumisen perusteella, sillä palvelua suoritetaan tasaisesti tilikauden aikana ja konsultointityöt tuloutetaan työn etenemisen perusteella. Myös pilvipalvelu tuloutetaan ajan kulumisen perusteella.

2. Lausunto

2.1. Kirjanpitolaki.  Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL) 2:3 §:n mukaan liiketapahtumista tulojen kirjaamisperuste on suoritteen luovuttaminen (suoriteperuste). Tulo voidaan myös kirjata maksuperusteisesti, jos myyntisaamiset voidaan jatkuvasti selvittää.  KPL 3:4 § puolestaan edellyttää, että tilinpäätöstä laadittaessa maksuperusteiset kirjaukset on, vähäisiä liiketapahtumia lukuun ottamatta, oikaistava ja täydennettävä suoriteperusteen mukaisiksi. 

2.2. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot.  Kirjanpitolautakunta on aikaisemmassa lausunnossaan KILA 1812/2008 käsitellyt ohjelmistoliiketoimintaan liittyvää tulouttamisasiaa. Lautakunta totesi, että siinä tapauksessa ei ollut kyse ohjelmiston kertalisenssin myynnistä. Lautakunta katsoi, että myyjän suoritteena hakemuksessa kuvatussa ohjelmistoliiketoiminnassa oli suoritekokonaisuus, joka koostui myyjän toimittamasta ohjelmiston ajallisesti rajoitetusta käyttöoikeudesta sekä ohjelmiston käyttöön liittyvistä oheispalveluista, kuten käyttäjien koulutus, konsultointi sekä ylläpito. Yhdessä ne muodostivat sellaisen palvelukokonaisuuden, josta saadut myyntitulot tuli suoriteperiaatteen mukaisesti tilinpäätöksessä jaksottaa sopimusajalle. Jaksotus tuli tehdä käytännön syistä tasaerinä sopimuskauden ajalle, ellei kirjanpitovelvollinen osoita, että jokin muu menetelmä kuvaisi paremmin saadun tulon ajallista jakautumista.

2.3. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Kirjanpitolautakunta toteaa, että hakijan kuvaamin tavoin hakemusasiassa on kyse erilaisesta liiketoiminnasta kuin mitä kuvataan lausunnossa KILA 1812/2008, jossa toimitettavat suoritteet oli ”paketoitu” yhteen.

Kirjanpitolautakunta toteaa, että sillä ei ole huomauttamista hakijan kuvaamaan tulouttamismenettelyyn, ottaen huomioon, että

- hakija on täyttänyt lisenssiin liittyvän suoritevelvoitteensa lisenssin luovuttamisella, koska hakijalla ei ole luovuttamaansa lisenssiin myöhempiä velvoitteita; siten lisenssi on suoritteena luovutettu ja siitä saatavat myyntitulot tulee tulouttaa; ja

- lisenssin toimittamiseen liittyvät muut palvelut, kuten huolto, ylläpito ja pilvipalvelut laskutetaan lisenssistä erillisinä suoritteina, ja niistä saatavat myyntituotot tuloutetaan ajan kulumisen perusteella; konsultointityöt tuloutetaan töiden etenemisen perusteella; nämä menettelyt ovat hyvän kirjanpitotavan mukaisia.