Hantering av checkkonto med limit i bokslut och verksamhetsberättelser för bostadsaktiebolag

1. Begäran om utlåtande 

Sökande ( - - - ) ber bokföringsnämnden om utlåtande gällande bokslutet och verksamhetsberättelsen för bostadsaktiebolag i de fall då bolagen har tillgång till ett checkkonto med limit.

Sökande, som verkar inom revisionsbranschen, berättar av egen erfarenhet att checkkonton med limit hanteras på flera olika sätt i bostadsaktiebolagens bokslut:

- Hela den beviljade limiten som långfristig skuld - Hela den beviljade limiten som kortfristig skuld - Den utnyttjade andelen av limiten som långfristig skuld
- Den utnyttjade andelen av limiten som kortfristig skuld

Det valda hanteringssättet påverkar även bl.a. den efterkalkyl av vederlaget som presenteras i verksamhetsberättelsen och presentationssättet för noterna. Enligt sökande är den rådande situationen kaotisk i och med att bolagets finansieringssituation presenteras på olika sätt vid olika lösningar. Enligt sökande skulle det vara önskvärt att branschen får ett entydigt ställningstagande eller alternativt – om det finns flera godtagbara presentationssätt – en utredning över vilka uppgifter bolaget ska ge vid de olika lösningarna för att trygga att riktiga och tillräckliga uppgifter ges i den aktuella fråga.

För att skapa en enhetlig bokslutspraxis ber sökande bokföringsnämnden om utlåtande gällande följande:

1. Är det tillåtet att uppta hela den beviljade limiten på checkkontot som skuld och om det är tillåtet, ska den i så fall behandlas som kortfristig eller långfristig skuld? Om vartdera förfarandet är möjligt, ska limitens behandlingssätt då upptas i noterna eller verksamhetsberättelsen, eftersom det valda behandlingssättet påverkar finansieringssituationen?

2. Om det inte är tillåtet att uppta hela den beviljade limiten på checkkontot som skuld ska i så fall det använda limitbeloppet upptas som kortfristig eller långfristig skuld? Om vartdera förfarandet godkänns, ska detta i så fall omnämnas i noterna eller verksamhetsberättelsen? Om den utnyttjade limiten upptas såsom långfristig skuld, vilka uppgifter ska i så fall presenteras för tryggande av riktiga och tillräckliga uppgifter:a) Efterkalkyl av vederlaget: ska förändringen i det utnyttjade limitbeloppet upptas separat från lyfta/amorterade lån?
b) I noterna: ska både hela den beviljade limiten och den utnyttjade limiten presenteras separat?

3. Vilka eventuella övriga särskilda uppgifter ska upptas i bokslutet eller verksamhetsberättelsen om bolaget har tillgång till ett checkkonto med limit?

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1. Bokföringslagen. Enligt bokföringslagen (1336/1997, härefter BokfL) 4:7 § betraktas som långfristig en sådan skuld som förfaller till betalning efter en längre tid än ett år. Övriga skulder är kortfristiga. Uppspjälkningen grundar sig på de definitioner som ingår i de balansscheman som finns i artiklarna 9 och 10 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet (bokslutsdirektivet). I förarbetet till lagen (RP 173/1997, s. 21) konstaterar man dessutom att uppsägningstiden för skulden inte har någon betydelse vid fastställandet av om skulden är långfristig eller kortfristig.   
 

Enligt BokfL 3:2.1 § ska ”bokslutet och verksamhetsberättelsen ge riktiga och tillräckliga uppgifter om resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och om dennes ekonomiska ställning (rättvisande bild). De tilläggsupplysningar som behövs för detta skall lämnas i noterna”. 

2.2. Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden. I sitt utlåtande om behandlingen av kapitallån i bokföringen BFN 1787/2006 ansåg bokföringsnämnden att inget bokföringsbart skuldförhållande uppstår förrän lånet i själva verket har lyfts. Nämnden konstaterade ytterligare att det är den verkliga användningen av skulden som avgör om finansieringstransaktionen är mogen att bokföras inte enbart möjligheten att lyfta skulden. Enligt nämnden skapar ett bindande löfte om kredit eller en existerande kreditlimit inte i sig ett registrerbart skuldförhållande.  

2.3. Bokföringsnämndens ställningstagande. I det beskrivna utlåtandet fastställer bokföringsnämnden sin uppfattning om behandlingen av kreditlimiter i bokföringen. Ett juridiskt skuldförhållande och därmed även en finansieringstransaktion som ska bokföras uppstår först då limiten de facto utnyttjas. Därmed upptas endast det utnyttjade beloppet. Det kan inte anses vara förenligt med god bokföringssed att behandla kreditlimiten i sin helhet som skuld i en situation där limiten inte har tagits i bruk i sin helhet. Situationen ändras inte ens av det faktum att den bokföringsskyldiga eventuellt har finansieringskostnader även för den del av limiten som inte har lyfts.

Behandlingen av den utnyttjade kreditlimiten som långfristig eller kortfristig skuld avgörs enligt den allmänna bestämmelsen i BokfL 4:7 §. Avgörande för uppspjälkningen är när skulden förfaller till betalning. Det typiska gällande sådana limiter på checkkonton som sökande avser är att de beviljas tillsvidare och inte har någon på förhand utsatt förfallodag. I detta fall ska de behandlas som långfristiga skulder. Om det dock finns en utsatt förfallodag för limiten och denna ligger högst ett år framåt från bokslutstidpunkten ska den utnyttjade limiten behandlas som kortfristig skuld.

Bokföringsnämnden konstaterar att det är rekommendabelt att uppta användningen av kreditlimiten separat från övriga lyfta och amorterade lån i bostadsaktiebolagets efterkalkyl av vederlaget.

Nämnden konstaterar att man i praktiken som noter till bokslutet ofta i samband med presentationen av de uppgifter om säkerheter som avses i BokfF 2:7 § utöver den checkkreditlimit som har tagits i bruk upptar den totala beviljade limiten. Om dessa uppgifter dock inte ges i det nämnda sambandet ska de ges i noterna till bokslutet i det fall att BokfL 3:2.1 § så kräver för en rättvisande bild.

                    
3. Bokföringsnämndens utlåtande

I bokslutet behandlas limiten på checkkontot eller en annan kreditlimit som skuld endast i den utsträckning som limiten har utnyttjats. Ett sådant förfarande där den beviljade kreditlimiten som helhet behandlas som skuld i en situation där limiten inte har utnyttjats fullt ut kan inte anses vara förenligt med god bokföringssed.

I balansräkningen behandlas den utnyttjade kreditlimiten som långfristig skuld i de fall då krediten inte har en på förhand fastställd förfallodag eller förfallodagen ligger över ett år framåt från tidpunkten för bokslutet. I övriga fall ska den utnyttjade limiten behandlas som kortfristig skuld.

Det är skäl att uppta förändringen i användningen av kreditlimiten i ett bostadsaktiebolags efterkalkyl av vederlaget separat från de övriga lyfta och amorterade lånen.

I praktiken upptas utöver den checkkreditlimit som har tagits i bruk den totala beviljade limiten ofta som not till bokslutet i samband med presentationen av de uppgifter om säkerheter som avses i BokfF 2:7 §. Om dessa uppgifter dock inte ges i det nämnda sambandet ska de ges som noter till bokslutet då detta krävs för en sådan rättvisande bild som avses i BokfL 3:2.1 §.