Lyhytaikaisten velkojen merkitseminen taseeseen

A Ky on hakemuksessaan lausunut olevansa keskisuuri kirjanpitotoimisto, jonka asiakkaina on useiden alojen yrityksiä. Oman kirjanpitonsa sekä asiakasyritystensä kirjanpidon hoitamiseksi hakija on pyytänyt kirjanpitolautakunnalta lausuntoa siitä, onko sen käyttämä tapa ostovelkojen, siirtovelkojen ja muiden lyhytaikaisten velkojen tilien ryhmittelemiseksi tilinpäätöksessä hyvän kirjanpitotavan mukainen.

Hakija on edelleen lausunut, että asiantuntijoiden ohjeet ovat hyvin erilaiset tässä asiassa. Hakijan käsityksen mukaan ohjeet voidaan yleistää seuraavaan kolmeen osto-, siirto- ja muiden lyhytaikaisten velkojen ryhmittelytapaan:

1. Ostovelkoihin sisällytetään kaikki laskuihin perustuvat velat, siirtovelkoihin sisällytetään kaikki laskelmalliset velat, joista ei ole saatu laskua, ja muihin lyhytaikaisiin velkoihin sisällytetään ainoastaan rahoitukseen liittyvät lyhytaikaiset velat. Hakija on ilmoittanut käyttävänsä tätä lyhytaikaisten velkojen ryhmittelytapaa.

Edellä mainitussa jaottelussa ostovelkoihin ja siirtovelkoihin sisällytetään kaikki käyttöpääomaluonteiset velat sekä muihin lyhytaikaisiin velkoihin vain lyhytaikaiseen rahoitukseen sisältyvät velat ja pitkäaikaisten lainojen seuraavan vuoden lyhennysosa.

Ostovelkoihin sisältyvät kaikki tuotannontekijöiden hankinnasta syntyneet, laskuun perustuvat velat. Niitä ovat aine- ja tavaraostovelat sekä muihin muuttuviin menoihin ja kiinteisiin menoihin liittyvät ostovelat, jotka perustuvat laskuun, samoin kuin investointeihin liittyvät osto- ja osamaksuvelat, osamaksuvelat kuitenkin omalla tilillään ostovelkojen tiliryhmässä.

Käytännössä edellä mainittu ryhmittelytapa merkitsee sitä, että kaikki laskut viedään ostoreskontraan, joka täsmäytetään ostovelkojen tilin kanssa jatkuvasti kuukausittain. Hakija katsoo, että tämä tapa on käytännöllinen myös konekielisten maksujen käsittelyn kannalta, kun kaikkia laskuja käsitellään samalla tavalla.

Siirtovelkoihin sisältyvät muut normaaliin käyttöpääomarahoitukseen liittyvät velat, joista yleensä ei ole saatu laskua. Velka on syntynyt tilikauden aikana ja kuuluu aiheuttamisperiaatteen mukaisesti tilikauden kirjanpitoon. Useimmat tuotannontekijöiden hankinnasta johtuvista siirtoveloista kirjataan nykyisin kuukausittain pyrittäessä suoriteperusteella laadittuun kirjanpitoon. Kirjausten suorittamisajankohdalla ei hakijan käsityksen mukaan ole kuitenkaan merkitystä velkatilien ryhmittelylle tilinpäätöksessä.

Siirtovelkoihin kuuluvat tämän ryhmittelytavan perusteella muun muassa vuosialennusvelka, liikevaihtoverovelka, palkkavelka, lomapalkkavelka, ennakonpidätysvelka, jäsenmaksuvelka, sosiaaliturvamaksuvelka, TEL-maksuvelka, työttömyys-, tapaturma- ja ryhmähenkivakuutusmaksuvelat, vahinko- ja vastuuvakuutusmaksuvelat, vuokravelka, korkovelka ja verovelka.

Muihin lyhytaikaisiin velkoihin kuuluvat tässä ryhmittelyssä muun muassa lyhytaikaiset osakas- ynnä muut lainat, factoringluotto ja osingonjakovelka.

2. Ostovelkoihin sisällytetään vain liikevaihtoverollisista aine- ja tavaraostoista syntyneet, laskuun perustuvat velat. Käyttöomaisuushankinnoista syntyneet velat sisällytetään samoin ostovelkoihin. Muiden tuotannontekijöiden hankinnasta johtuneet velat ovat siirtovelkoja tai muita lyhytaikaisia velkoja.

Kirjanpito pidetään tällöin tilikauden aikana aine- ja tavaraostojen osalta useimmiten suoriteperusteisena. Muut muuttuvat menot ja kiinteät menot kirjataan tällöin yleensä tilikauden aikana maksuperusteen mukaan ja niiden osalta siirrytään vasta tilinpäätöksessä suoriteperusteeseen. Tässä ryhmittelytavassa sisällytetään siirtovelkoihin muista muuttuvista menoista ja muista kiinteistä menoista aiheutuneet velat, jotka perustuvat laskuun ja jotka kirjataan tilinpäätöksen yhteydessä suoriteperusteella.

Tuotannontekijöiden hankintaan liittyvät laskelmalliset velat sekä korko- ja verovelat sisältyvät tässä kirjaustavassa joko siirtovelkoihin 1. kohdan mukaisesti tai muihin lyhytaikaisiin velkoihin 3. kohdan mukaisesti.

3. Hakija on ilmoittanut, että useiden tilintarkastajien kannan mukaan 1. kohdassa mainittu lyhytaikaisten velkojen ryhmittely on muuten hyväksyttävissä, mutta muiden lyhytaikaisten velkojen ryhmään on siitä poiketen siirrettävä ennakonpidätysvelka, sosiaaliturvamaksuvelka, jäsenmaksuvelka ja liikevaihtoverovelka.

Hakija katsoo, että perusteluna tälle jaolle lienee vanha perinne. Viimeksi mainittujen velkojen kirjaamistapa poikkesi menneinä vuosina muista 1. kohdan mukaisista siirtoveloista siinä, että niistä laadittiin laskelma ja ne maksettiin kuukausittain. Muita siirtovelkoja synnyttäneiden liiketapahtumien osalta kirjaukset suoritettiin tällöin useimmiten tilikauden aikana maksuperusteen mukaan ja nämä erät kirjattiin vasta tilinpäätöksessä suoriteperusteen mukaisesti esimerkiksi "lomapalkkavarauksena" siirtovelkoihin.

Hakijan käsityksen mukaan teoreettisesti tarkastellen ei kuitenkaan ole löydettävissä mitään perustetta esimerkiksi sosiaaliturvamaksuvelan ja TEL-maksuvelan erilaiselle käsittelylle kirjanpidossa ottaen huomioon, että kumpikin johtuu kirjanpitovelvollisen menosta ja lasketaan prosentteina palkoista sekä kummankin maksuaika on alle vuoden, TEL-maksuvelan tarkistusmaksuosuutta mahdollisesti lukuunottamatta.

Lausunnon perustelut

Määräykset taseen laatimisessa käytettävästä kaavasta on kirjanpitolain 20 §:n 2 momentin nojalla annettu kirjanpitoasetuksessa. Vanhan kirjanpitoasetuksen (783/73) 5 §:ssä annetun tasekaavan mukaan vastattavissa vieras pääoma jakaantuu lyhyt- ja pitkäaikaiseen vieraaseen pääomaan. Vanhan kirjanpitoasetuksen 8 §:n 1 momentin mukaan pitkäaikaiseksi katsotaan velka tai se osa velasta, joka erääntyy maksettavaksi yhden vuoden tai sitä pitemmän ajan kuluttua. Tasekaavan mukaan lyhytaikaisen vieraan pääoman ryhmässä ilmoitetaan omina erinään ostovelat, ennakkomaksut, siirtovelat, rahoitusvekselit ja muut lyhytaikaiset velat.

Lyhytaikaisen vieraan pääoman eristä osto-, ennakkomaksu- ja siirtovelat johtuvat menojen ja tulojen kirjaamisesta suoriteperusteen mukaan maksuperusteen sijasta. Näihin velkoihin kuuluvat myös velat korkojen ja verojen jaksottamisesta suoriteperustetta vastaavalla tavalla sille tilikaudelle, johon ne kohdistuvat. Rahoitusvekselit ja muut lyhytaikaiset velat johtuvat kirjanpitovelvollisen pääomarahoitukseen kuuluvien vieraan pääoman sijoitusten sekä maksamatta olevan osingon- ynnä muun sellaisen voitonjaon kirjauksista.

Velkojen jaottelussa osto- ja siirtovelkojen kesken samoin kuin ennakkomaksujen ja siirtovelkojen kesken esiintyy käytännön vaikeuksia. Hyvän kirjanpitotavan sisältämästä menettelytapojen soveltamisen jatkuvuuden periaatteesta seuraa, että ostovelkojen, ennakkomaksujen ja siirtovelkojen sisältö tulee pyrkiä pitämään jatkuvasti samana.

Ostoveloissa esitetään sellaiset velat, jotka johtuvat tuotannontekijähankintojen kirjaamisesta suoriteperusteella. Ostovelkoihin kuuluvat täten sekä varsinaiset tilivelat että ne vekselivelat, jotka ovat syntyneet ostojen yhteydessä hankkijoille annetuista vekseleistä eli niin sanotuista tavaravekseleistä. Ostoveloiksi merkitään muun muassa raaka-aineiden, tarvikkeiden, ulkopuolisten palvelusten, tavaroiden ynnä muiden sellaisten jo vastaanotettujen hyödykkeiden aiheuttamat velat. Jos kirjanpitovelvollinen pitää velkoja-reskontraa, eräänä perusteena ostovelkojen erottamiselle siirtoveloista voi olla velkojen suhde reskontraan. Ostovelkoina on tapana käsitellä ainakin ne velat, joita varten avataan oma reskontratili.

Lyhytaikaisen vieraan pääoman ennakkomaksuihin merkitään ainakin vaihto- ja käyttöomaisuushyödykkeistä saadut ennakkomaksut. Muut tuloennakot, kuten etukäteen saadut vuokra- ja korkoennakot, merkitään tavallisesti siirtovelkoihin. Jos nämä tuloennakot liittyvät kuitenkin kirjanpitovelvollisen varsinaiseen suoritetuotantoon, ne merkitään ennakkomaksuihin. Esimerkiksi kirjanpitovelvollisen varsinaisen suoritetuotannon käsittäessä vuokraamista, ennalta saadut vuokrat kirjataan ennakkomaksuihin.

Siirtovelkoihin merkitään ne menojäämät, joita ei ole sisällytetty ostovelkoihin, ja ne tuloennakot, joita ei ole sisällytetty ennakkomaksuihin. Siirtovelkoihin sisällytetään menojääminä esimerkiksi maksamattomat palkat henkilösivumenoineen, vakuutusmaksut, vuokrat ja korot. Myös verojen kirjaamisesta suoriteperustetta vastaavalla tavalla syntyvä verovelka sisällytetään siirtovelkoihin. Samaten vuosi- ynnä muut alennusvelat, liikevaihtoverovelka ja ennakonpidätysvelka esitetään siirtoveloissa.

Lyhytaikaisen vieraan pääoman rahoitusvekselien kohdassa ilmoitetaan ne kirjanpitovelvollisen diskonttaamat, rahoitustoimista johtuvat vekselit, jotka kirjanpitovelvollinen itse tulee myös lunastamaan.

Muihin lyhytaikaisiin velkoihin merkitään muun muassa raha-, vakuutus- ja eläkelaitoksilta ynnä muilta rahoituslaitoksilta saadut lyhytaikaiset lainat, rahoitustoimista johtuvat velat omistajille ja konserniyrityksille sekä maksamattomat osingot ja voitto-osuudet. Näihin velkoihin sisällytetään myös seuraavan vuoden aikana maksettavaksi erääntyvät pitkäaikaisten lainojen erät.

Osto- tai siirtovelat, joiden maksaminen lykkääntyy kirjanpitovelvollisen rahoitusvaikeuksien vuoksi olennaisesti velan erääntymisajankohtaa pitemmälle ja joista tämän vuoksi usein joudutaan suorittamaan myös korkoa, kirjataan esitettäväksi muissa lyhytaikaisissa veloissa.

1.1.1993 voimaan tulleen, uuden kirjanpitoasetuksen (1575/92) 7 §:ssä annetun tasekaavan mukaan vieras pääoma jakaantuu pitkä- ja lyhytaikaiseen vieraaseen pääomaan. Jaotteluperuste on uuden kirjanpitoasetuksen 10 §:n 1 momentin mukaan sama kuin vanhassa kirjanpitoasetuksessa.

Uuden tasekaavan mukaan lyhytaikaisessa vieraassa pääomassa ilmoitetaan erikseen lainat rahoituslaitoksilta, eläkelainat, saadut ennakot, ostovelat, rahoitusvekselit, siirtovelat ja muut lyhytaikaiset velat. Tämä jaottelu vastaa ostovelkojen, ennakkomaksujen - uudelta nimitykseltään saadut ennakot -, siirtovelkojen ja rahoitusvekselien osalta edellä mainittua vanhan kirjanpitoasetuksen tasekaavan edellyttämää lyhytaikaisen vieraan pääoman erien jakoa. Sitä vastoin muista lyhytaikaisista veloista on uuden tasekaavan mukaan ilmoitettava erikseen lainat rahoituslaitoksilta ja eläkelainat. Eläkelainoihin merkitään eläkelaitoksille tai -säätiöille eläkejärjestelyjen yhteydessä suoritettujen varojen takaisinlainauksesta syntyvät velat.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Hakijan noudattama, hakemuksessa selostettu osto-, siirto- ja muiden lyhytaikaisten velkojen ryhmittely tilinpäätöksessä on hyvän kirjanpitotavan mukainen.