Om bokföring av en kapitalplacering som har erhållits för ett specifikt ändamål

1. Ansökan

Sökande (- - -), ett bolag som ägs av tio kommuner och som producerar avloppsreningstjänster, har den 7.12.2009 bett bokföringsnämnden om utlåtande gällande följande frågor:

•        Är det förenligt med god bokföringssed att bokföra en kapitalplacering som har erhållits för ett specifikt ändamål som minskning av anskaffningsutgiften för den investering som har finansierats med den aktuella investeringen?

•        Ska sökande bokföra den i ansökan beskrivna investeringen, som har finansierats med en kapitalplacering som har erhållits för detta specifika ändamål, såsom engångskostnad, eftersom inga inkomstförväntningar är förknippade med denna?

•        Om den kapitalplacering som har erhållits för ett specifikt ändamål bokförs som eget kapital kan den i så fall bokföras i fonden för inbetalt fritt eget kapital? 

Sökande och dess ägare har avtalat att en årlig renhållningsavgift uppbärs under respektive räkenskapsperiod. Till sin storlek motsvarar avgiften kostnaderna från rengöring av avloppsvattnet. Sökande och ägarna har dessutom avtalat om finansiering av anskaffningsutgiften för investeringen i avloppsreningsverket. Enligt avtalet uppbär bolaget de medel som behövs för att täcka anskaffningsutgiften för investeringen av aktieägarna. I praktiken genomförs detta så att man varje räkenskapsperiod uppbär en avgift som motsvarar avskrivningarna, leasingavgifterna och räntekostnaderna av aktieägarna.

Sökandes frågor gäller en situation där de fyra kommuner som har blivit delägare i ett senare skede än de aktieägare som grundade bolaget i samband med aktieteckningen har förbundit sig att tillföra bolaget kapital, som ska användas för finansiering av byggandet av de avloppsrör och pumpanläggningar (härefter anslutningsrör) som geografiskt finns i dessa kommuners riktning. Med kapitalplacering som erhållits för ett specifikt ändamål i ansökan avses denna kapitalplacering. Enligt delägaravtalet inkluderas inte dessa avloppsrör och pumpstationer i de kostnader utgående från vilka avgifter uppbärs av aktieägarna för respektive räkenskapsperiod.

På begäran har sökande lämnat följande tilläggsuppgifter: De kommuner som har blivit aktieägare i ett senare skede har fattat ett sådant beslut om finansiering av anslutningsrören att det enligt 8:2 § i aktiebolagslagen (624/2006, härefter "ABL") är en sådan annan investering av eget kapital som inte ska upptas i någon annan fond; kapitalplaceringen upptas i fonden för inbetalt fritt eget kapital.

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1. Bokföringsnämndens befogenheter. Bokföringsnämndens befogenhet att ge ett utlåtande om de frågor som sökande har presenterat grundar sig på 8:2 § i bokföringslagen (1336/1997; härefter även ”BokfL”) samt ABL 8:11 §. Det centrala är om nämndens befogenheter även sträcker sig till de tolkningar av fördelningen av eget kapital som stadgas i ABL 8:1 och 8:2 §.

2.1.2. Bokföringslagen. Bokföringsnämndens allmänna befogenheter fastställs i BokfL 8:2.1 §. Enligt denna kan nämnden på ansökan av myndigheter, organisationer för näringsidkare eller kommuner eller av bokföringsskyldiga ge anvisningar och utlåtanden angående tillämpningen av bokföringslagen.

2.1.3. Aktiebolagslagen. Det finns en särskild bestämmelse om bokföringsnämnden i  ABL 8 kapitlet (Eget kapital, bokslut, verksamhetsberättelse och koncern) (ABL 8:11 §). Enligt denna har nämnden på det sätt som stadgas i BokfL 8:2 § rätt att ge anvisningar och utlåtanden om ”tillämpningen av denna lags bestämmelser om upprättande av bokslut och utarbetande av verksamhetsberättelse”.

Definitionen av de olika slagen av eget kapital samt användningen av dessa finns i ABL 8:1 §. I ABL 8:2 § definieras för sin del fonden för inbetalt fritt eget kapital (härefter ”fond för inbetalt fritt eget kapital”). Paragraferna innehåller bestämmelser om de olika slagen av eget kapital samt fördelning av dem. Enligt ordalydelsen i ABL 8:11 §, som gäller bokföringsnämndens befogenhetsområde, kan nämnden ge utlåtanden om tillämpning av bestämmelserna om upprättande av bokslut och verksamhetsberättelse, men ABL 8:11 § täcker inte bestämmelserna om fördelning av ett aktiebolags eget kapital. Utgående från detta konstaterar nämnden att det inte hör till nämndens befogenheter att ge ett utlåtande om de olika slagen av eget kapital eller tolkningar kring fonden för inbetalt fritt eget kapital enligt ABL 8:1 och 8:2 §. Däremot har nämnden befogenhet att ge ett utlåtande om tillämpningen av bestämmelserna om upprättande av bokslutet.

2.2. Begränsning av utlåtandet. Eftersom bokföringsnämnden inte har befogenhet att ta ställning till skattelagstiftningen behandlas ställningstagandenas effekter på sökandes beskattning inte i utlåtandet.

2.3. Bokföringslagen. Enligt BokfL 5:1 § ska räkenskapsperiodens inkomster tas upp som intäkter i resultaträkningen. Från intäkterna skall som kostnader dras av de utgifter som sannolikt inte längre medför motsvarande inkomst samt förlusterna. Övriga utgifter får aktiveras i enlighet med vad som bestäms nedan i detta kapitel.

Enligt BokfL 5.5 § ska anskaffningsutgiften för materiella tillgångar som hör till bestående aktiva aktiveras och tas upp under sin verkningstid som kostnad genom avskrivningar enligt plan. I en aktiverad anskaffningsutgift inräknade utgifter som föranletts av anskaffning och tillverkning skall kunna klarläggas med hjälp av kostnadsberäkning eller kostnadskalkyler. Tillgångar av samma slag bland bestående aktiva, vars anskaffningsutgift är av underordnad betydelse, får i balansräkningen tas upp till samma belopp från en räkenskapsperiod till en annan.

I BokfL 5:13 § finns bestämmelser om värdeminskning: om den sannolika framtida inkomsten från en tillgång eller investering som hör till bestående aktiva varaktigt är mindre än den ännu oavskrivna anskaffningsutgiften, skall skillnaden kostnadsföras som en nedskrivning.

3. Bokföringsnämndens ställningstagande

I begäran om utlåtande gäller det bokföringen av affärstransaktionerna kring anslutningsrör som har byggts för ett speciellt syfte och finansieringen i anknytning till denna. Av ansökan framgår att de kommuner som senare har anslutit sig som aktieägare till det bolag som ber om utlåtande har förbundit sig att finansiera de anslutningsrör som har byggts i samband med att de anslöt sig. Byggandet av anslutningsrören är en förutsättning för att de ska bli delaktiga i de tjänster som det sökande bolaget säljer. Enligt ansökan har man avtalat att det sökande bolaget bygger dessa avloppsrör, vilket betyder att de är bolagets egendom och avloppsrören ägs inte till exempel gemensamt av de kommuner som ansluter sig. Enligt de erhållna uppgifterna har ett beslut fattats att finansieringen av byggandet sker genom en placering i fonden för inbetalt fritt eget kapital. Nämnden konstaterar att besluten om finansieringen av de aktuella anslutningsrören är beslut som det sökande bolaget och aktieägarna själva har fattat och som de därmed har kunnat påverka.

Trots att tolkningarna om fördelningen av eget kapital i aktiebolagslagen inte hör till bokföringsnämndens befogenhetsområde, konstaterar nämnden att det till god bokföringssed enligt BokfL 1:3 § hör att specialbestämmelser som finns i övrig lagstiftning och som till sin karaktär är tvingande följs i den bokföringsskyldigas bokslut. Avgörande för behandlingen av den kapitalplacering som anknyter till finansieringen av anslutningsrören är därmed den bundna form i vilken beslutet om finansieringen genom insättning av kapital har fattats. Enligt de uppgifter som sökande har gett gäller det en sådan placering enligt ABL 8:2 § som har gjorts i fonden för inbetalt fritt eget kapital. Därmed ska placeringen upptas i den aktuella posten under eget kapital.

Sökande har frågat om det är förenligt med god bokföringssed att bokföra en kapitalplacering som har erhållits för ett specifikt ändamål så att den minskar anskaffningsutgiften för den finansierade placeringen. Sökande har bland annat hänvisat till punkt 2.5 i bokföringsnämndens allmänna anvisning om avskrivningar (16.10.2007). Denna behandlar investeringsbidrag. Första paragrafen i punkten lyder:

"Enligt bokföringspraxis bokförs ett investeringsbidrag som erhållits för anskaffning av en tillgång som hör till bestående aktiva i form av utgiftsöverföring som en minskning av anskaffningsutgiften. Basen för avskrivningarna utgörs då av anskaffningsutgiften minskad med det erhållna bidraget (se bilaga 1). I noterna till balansräkningens passiva sida uppges med iakttagande av väsentlighetsprincipen den totala anskaffningsutgiften för den aktuella tillgången som hör till bestående aktiva och den andel som har avdragits med investeringsbidraget."

Nämnden konstaterar att denna punkt i den allmänna anvisningen om avskrivningar har betydelse då det gäller bidrag. Enligt vad sökande har meddelat gäller det ur det sökande bolagets perspektiv i det aktuella fallet inte ett bidrag eller en donation. Finansieringen av anslutningsrören har gjorts som en placering i fonden för inbetalt fritt eget kapital som en vederlagsfri placering på eget kapital villkor. Det är alltså inte fråga om ett investeringsbidrag. Eftersom ansökan gäller en kapitalplacering i fonden för inbetalt fritt eget kapital såsom definierad i aktiebolagslagen som det sökande bolaget och aktieägarna har fattat beslut om ska denna kapitalplacering upptas som en ökning av fonden för inbetalt fritt eget kapital på det sätt som avses i ABL. Anskaffningsutgiften för investeringen aktiveras på motsvarande sätt och bokförs under sin verkningstid som kostnad med avskrivningar enligt plan enligt de krav som framgår av BokfL 5.5 §.  Om det var fråga om ett bidrag skulle anskaffningsutgiften för investeringen kunna minskas med bidragsbeloppet.

Sökande frågar dessutom om sökande ska bokföra den i ansökan beskrivna investering som har finansierats genom en kapitalplacering avsedd för ett specifikt ändamål som en engångskostnad eftersom det inte finns några inkomstförväntningar knutna till denna. Nämnden anser att det faktum att aktieägarna har avtalat om att inga debiteringar som motsvarar avskrivningar på anslutningsrören uppbärs av aktieägarna inte ensamt är tillräcklig grund för en nedskrivning enligt BokfL 5:13 §. Enligt nämndens uppfattning bör investeringen i anslutningsrören anses tillföra bolaget inkomster, åtminstone indirekt eftersom det är just det röret som gör det möjligt att få inkomster av aktieägarna. Nämnden konstaterar att förutsättningarna för nedskrivningar för de anslutningsrör som avses i ansökan bör undersökas med beaktande av den sannolika inkomst som den helhet med avloppsnät som bolaget äger kommer att generera i framtiden. Om denna inkomst bestående är lägre än den oavskrivna anskaffningsutgiften finns det förutsättningar för bokföring av en nedskrivning. Den situation som beskrivs i ansökan avviker från fallet i ett tidigare utlåtande BFN 1795/2007 där ett vattenförsörjningsandelslags rörnät hade blivit helt överflödigt i och med att det ersatts med ett kommunalt nät.

För den rättvisande bild som avses i BokfL 3:2.1 § anser bokföringsnämnden det vara viktigt att den investering i anslutningsrör som avses i ansökan inte hos sökande för affärsverksamhetens del tolkas som likadana tillgångar som övriga motsvarande materiella tillgångar. Därför ska nödvändiga uppgifter om investeringen med stöd i BokfL 3:2.1 § andra meningen och BokfF 2:3.1 § 3 punkten ges i noterna till bokslutet.

4. Bokföringsnämndens utlåtande

Anskaffningsutgiften för en materiell investering i sådana bestående aktiva som har finansierats genom en specifik kapitalplacering, som har bokförts i fonden för inbetalt fritt eget kapital, aktiveras och bokförs enligt BokfL 5:5 § såsom kostnad genom avskrivningar enligt plan under sin verkningstid. Det är alltså inte förenligt med god bokföringssed att bokföra en specifik kapitalplacering i fonden för inbetalt fritt eget kapital som minskning av anskaffningsutgiften för investeringen.

Det faktum att aktieägarna har kommit överens om att aktieägarna inte debiteras för ett belopp som motsvarar avskrivningarna på anslutningsrören är inte ensamt en tillräcklig grund för nedskrivning.

I noterna ska en utredning ges om särdragen i den investering i anslutningsrören som ansökan avser.