Om upprättande av bokslut för ett lantbruksaktiebolag

1.

Begäran om utlåtande

Sökande (- - -) har bett om utlåtande gällande hanteringen av ett lantbruksaktiebolags förmögenhet i bokslutet. Sökande undrar också om bokslutet för ett lantbruksaktiebolag grundat på kontantprincipen, kan anses ge riktiga och tillräckliga uppgifter om resultatet av verksamheten och den ekonomiska ställningen, ifall all förmögenhet har upptagits i balansräkningen. Sökande frågar dessutom om det finns någon gräns i euro för att lantbruksaktiebolagets hela förmögenhet ska upptas enligt prestationsprincipen i balansräkningen.

2.

Bokföringsnämndens utlåtande

2.1. Bokföringsnämnden har inte befogenhet att ta ställning till frågor om beskattningsförfarandet. Nämnden begränsar därmed sitt utlåtande enbart till den bokföringsmässiga bedömningen av sökandes frågor.

2.2. Ansökan gäller bokföringen och upprättande av bokslut för ett lantbruksaktiebolag. Eftersom ett lantbruksaktiebolag är en lantbruksutövare i aktiebolagsform är det aktiebolagslagen som gäller som allmän lag (624/2006). För ett sådant aktiebolag gäller likaså de skyldigheter som enligt bokföringslagen (1336/1997, härefter även "BokfL") gäller för ett dylikt aktiebolag, såvida inget annat har fastställts i lag. Vid upprättande av bokslut och verksamhetsberättelse för lantbruksaktiebolaget ska därmed bestämmelserna i bokföringslagen och aktiebolagslagen följas.

2.3. Bokföringslagen innehåller en särskild bestämmelse för idkande av lantbruk. I lagen finns ett stadgande om möjlighet att vid idkande av lantbruk avvika från prestationsprincipen, som är det allmänna kravet för bokslut. Bokföringslagens 3:4 § (Rättelse och komplettering av bokföring enligt kontantprincipen) lyder:

2.4. Eftersom BokfL 3:4 § inte innehåller några noggrannare begränsningar av den juridiska formen för idkande av lantbruk eller föreskrifter, kan även en lantbruksidkare som verkar i aktiebolagsform tillämpa den nämnda undantagsregeln.

2.5. BokfL 2:3 § om bokföringsgrunderna har följande ordalydelse:

1 mom. Grunden för bokföring av en utgift är mottagande av en produktionsfaktor, och grunden för bokföring av en inkomst är överlåtelse av en prestation (prestationsprincipen)), om inte något annat bestäms nedan.

2 mom. Utgifter och inkomster får även bokföras på grundval av betalning (kontantprincipen). Om utgifter och inkomster bokförs enligt kontantprincipen, skall leverantörsskulderna och försäljningsfordringarna kunna klarläggas fortlöpande.

2.6. Skillnaden mellan bokföring enligt kontantprincipen och prestationsprincipen betyder en tidsmässig förskjutning av grunden för bokföring av utgift och inkomst i bokföringen. I bokföring enligt prestationsprincipen utgör mottagande av en produktionsfaktor och överlåtelse av en prestation grunden för bokföring, medan avgörande för kontantprincipen, såsom namnet anger, är att betalningen har skett och på motsvarande sätt betalningen har mottagits. Det som sagts om bokföring här ovanför gäller också för bokslutet.

2.7. Eftersom det avgörande vid tillämpning av kontantprincipen inte är mottagande av produktionsfaktor utan betalningstidpunkten, betyder det att produktionsfaktorer som har köpts på skuld överhuvudtaget inte upptas i bokföringen förrän de har betalats. Därmed upptas skulder som härrör från dessa inte heller i huvudbokföringen. Motsvarande gäller för försäljning på kredit och fordringar i anknytning till detta. Vid användning av kontantprincipen ska därför leverantörsskulderna och kundfordringarna fortlöpande kunna utredas utanför huvudboken såsom anges i BokfL 2:3.2 §. Detta kan skötas till exempel med en reskontra som används som en separat parallell bokföring. Användning av kontantprincipen som bokföringsgrund gäller såväl löpande utgifter som också anskaffningar av bestående aktiva. Därmed ska omsättningstillgångar eller bestående aktiva inte bokföras före betalningen vid användning av kontantprincipen.

2.8. BokfL innehåller inga undantagsregler för lantbruksidkare gällande bokföring av anskaffningsutgiften på bestående aktiva samt rörliga aktiva i balansräkningen (kravet på aktivering), värdering samt periodisering. Därmed ska ett lantbruksaktiebolag värdera och periodisera dessa tillgångsposter enligt vad som stadgas i BokfL 5:1, 5:5 och 5:6 §. Enligt det som har beskrivits här ovanför skiljer sig ett bokslut som har upprättats enligt kontantprincipen från ett bokslut som har upprättats enlig prestationsprincipen endast gällande tidpunkten då grunden för bokföringen och upptagande i bokslutet har uppstått; i stället för mottagnings- eller överlåtelsetidpunkten används betalningstidpunkten.

2.9. Bokföringsnämnden anser att kontantprincipen i aktiebolag, även om verksamheten skulle vara idkande av lantbruk, som bokslutsprincip är en från det normala avvikande bokföringsgrund. Detta betyder att kontantprincipen och effekterna av principen separat ska beskrivas i bokslutsprinciperna för att bokslutet ska ge den rättvisande bild som avses i BokfL 3:2.1 §. För detta ändamål ska man som not till bokslutet uppta uppgifter om hur metoden har påverkat räkenskapsperiodens resultat och den ekonomiska ställningen. De leverantörsskulder och kundfordringar som beror på kontantprincipen och inte har upptagits i balansräkningen ska dessutom upptas som not. Likaså ska förändringar i omsättningstillgångarna samt bestående aktiva till följd av att kontantprincipen har använts upptas som not i det fall då denna information är väsentlig för den som läser bokslutet. Ett exempel på detta är värdet på en omsättningstillgång som har överlåtits till lantbruksaktiebolaget och juridiskt tillhör lantbruksaktiebolaget, men där ingen betalning ännu har gjorts och tillgången därmed inte har införts i bokslutet liksom även motsvarande uppgift vid slutet av föregående räkenskapsperiod och förändringen under räkenskapsperioden. Motsvarande uppgifter ska också ges för bestående aktiva. De valda redovisningsprinciperna och metoderna ska dessutom enligt BokfL 3:3.1 § 2 följas konsekvent och fortlöpande från år till år.

2.10. Nämnden rekommenderar att den bokföringsskyldige upprättar bokslutet på ett enhetligt sätt enligt principerna för prestationsprincipen då ett aktiebolag som idkar lantbruk också har betydande övrig verksamhet på vilken undantaget i BokfL 3:4 § inte lämpar sig. För att främja möjligheterna att jämföra lantbruksaktiebolagen med varandra rekommenderar nämnden dessutom att sådana lantbruksaktiebolag i vilka omsättningstillgångar eller bestående aktiva har införts som apportegendom redogör för hur apportegendomen har behandlats samt värderingsprinciperna antingen i bokslutsprinciperna eller i noterna.

2.11. Som svar på sökandes fråga konstaterar nämnden att den i första hand rekommenderar upprättande av bokslutet för ett lantbruksaktiebolag enligt prestationsprincipen eftersom undantaget för idkande av lantbruk enligt BokfL 3:4 § grundar sig på verksamhet i ringa skala. All förmögenhet hos en bokföringsskyldig som följer prestationsprincipen, både omsättningstillgångar och bestående aktiva, har inkluderats i balansräkningen och räkenskapsperiodens resultat bildas på ett bokföringsteoretiskt korrekt sätt. I så fall påverkar valet av betalningstidpunkter varken räkenskapsperiodens resultat eller den bokföringsskyldiges balansposition. Trots rekommendationen här ovanför kan ingen gräns i pengar sättas för skyldigheten att använda prestationsprincipen. Nämnden konstaterar dock som generell regel att ju större volym lantbruksverksamheten har desto mera ändamålsenligt är det att använda prestationsprincipen som bokslutsprincip för att ge en riktig och tillräcklig bild. För att uttrycka detta tillräckligt tydligt konstaterar nämnden ytterligare att det som har sagts om en bokföringsskyldig i aktiebolagsform här ovanför också gäller för övriga bokföringsskyldiga som idkar lantbruk och upprättar en balansräkning.

2.12. Bokföringsnämnden hänvisar också till sitt utlåtande BFN 1644/2001, som gäller värdering av djur i ingående balansräkningen för en lantgård som ombildas till bolag.