Bokföringsanteckning som grundar sig på en eventuellt inkorrekt verifikation

1. Ansökan

Sökande (---) är en domstol. Ansökan gäller ett finländskt företag (”OY”), som utövar internationell handel och vars anställda misstänks för grovt bokföringsbrott. OY slöt år 1997 ett agentavtal med ett utländskt bolag D (”D”). Avtalet har senare förlängts och kompletterats med ett tilläggsavtal. Representanter för D har i flera års tid under den period då avtalet har varit i kraft bistått OY med att ingå och förverkliga avtalet om försäljning av avtalsenliga tillbehör. För detta arbete har OY betalat ett arvode till D mot faktura delvis som fasta månadsersättningar, delvis som kommission på de förverkligade affärerna samt som fast tilläggskommission. Betalningarna har skett till de konton som anges på fakturorna och i sin helhet bokförts som kostnad i OY:s bokföring.

Enligt åtalet kände de ledande personerna i OY till att vissa av dessa avgifter var avsedda för vidarebetalning (muta) till vissa personer anställda hos den som köpte tillbehören. Enligt sökande är det obestridligt att OY inte har betalat någonting till andra bankkonton än de konton som D har angett på sina fakturablanketter.

Åtalet om grovt bokföringsbrott grundar sig på att de personer som är svarande i målet enligt åtalet har upptagit felaktiga eller vilseledande uppgifter i OY:s bokföring genom att till bokföringen bifoga skenbara eller åtminstone delvis skenbara representantavtal mellan OY och D samt åtminstone 64 av D:s skenbara eller delvis skenbara fakturor.

Enligt sökande har åklagaren inte utrett hur de aktuella prestationerna borde ha upptagits i bokföringen. Sökande konstaterar ytterligare att åklagarens åsikt var att betalningarna till den del de bör anses vara mutor inte överhuvudtaget borde ha upptagits i bokföringen. Enligt åklagaren beror detta på att man inte har kunnat anse dem vara affärstransaktioner i enlighet med 2:1 § i bokföringslagen (1336/1997; härefter ”BokfL”) eftersom det krävs laglig och även i övrigt godtagbar grund för affärstransaktionerna.

Sökande ber bokföringsnämnden om utlåtande gällande följande frågor:

1.      Har OY agerat i strid med god bokföringssed eller annars i strid med BokfL, om OY i den beskrivna situationen gjort en utbetalning till D mot faktura som D fakturerat enligt ett skriftligt avtal, till bankkonton som står i personers namn som företräder D för prestationer fakturerade i D:s namn, har bifogat de nämnda avtalen och fakturorna som grundar sig på dem till bokföringen samt bokfört prestationerna i sin helhet som kostnad i sin bokföring? Om svaret är jakande, hur borde de i åtalet påstådda mutorna ha bokförts i OY:s bokföring?

2.      Borde betalningarna av de nämnda fakturorna inte ha bokförts i den utsträckning som det penningbelopp som avses i dem enligt påståendet bör anses vara sådan muta som uppfyller kännetecknen för mutbrott?

3.      Betyder den inkorrekta kostnadsbokföringen att hela utgiften är ogrundad?

4.      Ger bokföringen en rättvisande bild av OY:s ekonomiska resultat och ekonomiska ställning, om de kommissions- och månadsersättningar som har upptagits i bokföringen och de belopp som påstås vara mutor är verkliga och grundar sig på verkliga händelser?

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1       Begräsning av utlåtandet

            Enligt 8:2.1 § i BokfL kan bokföringsnämnden på ansökan av myndigheter, organisationer för näringsidkare eller kommuner eller av bokföringsskyldiga ge anvisningar och utlåtanden angående tillämpningen av bokföringslagen. Bokföringsnämnden kan dessutom ge allmänna råd och anvisningar om tillämpningen av BokfL för främjande av god bokföringssed enligt 1:3 §.

            Ansökan anknyter till en pågående rättegång, som behandlas av den domstol som är sökande. Bokföringsnämnden betonar att nämnden ger sitt utlåtande utgående från de utredningar som har presenterats i ansökan utan att ta ställning till bevisfrågor. Nämnden utesluter även frågor kring brotts-, skatte- och bolagsrättsliga aspekter i anknytning till fallet ur sitt utlåtande liksom även andra skyldigheter än de som grundar sig på lagstiftning och ger endast ett utlåtande om den bokföringsmässiga behandlingen av de prestationer som avses i ansökan.

2.2       Lagstiftning

            Enligt BokfL 2:1 § ska den bokföringsskyldige i bokföringen som affärshändelser notera utgifter, inkomster, finansiella transaktioner samt därtill hörande rättelse- och överföringsposter.

            BokfL 2:5.1 § förutsätter att bokföringen för varje affärshändelse grundar sig på en daterad och numrerad verifikation över affärshändelsen. En verifikation skall vara försedd med en anteckning om de konton som har använts, om det inte framgår av grundbokföringen eller annars är uppenbart på vilket sätt transaktionen har bokförts. Av en utgiftsverifikation skall framgå den mottagna produktionsfaktorn och av en inkomstverifikation den överlåtna prestationen. (BokfL 2:5.2 §).

            Enligt BokfL 3:2 § ska bokslutet och verksamhetsberättelsen ge riktiga och tillräckliga uppgifter om resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och om dennes ekonomiska ställning (rättvisande bild). De tilläggsupplysningar som behövs för detta skall lämnas i noterna. I BokfL 3:3.2a § konstateras att uppmärksamhet skall fästas vid affärstransaktionernas faktiska innehåll och inte enbart vid deras juridiska form (innehållsbetoning) i samband med upprättande av bokslut och verksamhetsberättelse. Bokslutet och verksamhetsberättelsen skall skrivas under av styrelsen och verkställande direktören tillsammans (BokfL 3:7 §).

2.3       Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden

            I flera av sina utlåtanden (bl.a. BFN 1683/2002, BFN 1695/2003 och BFN 1702/2003) har bokföringsnämnden betonat entitetsprincipen, eftersom kravet på riktiga och tillräckliga uppgifter i BokfL 3:2 § förutsätter att den bokföringsskyldige i sitt bokslut inte upptar andra inkomst- och utgiftsposter än de som ingår i processen för skapande av det egna resultatet.

            I sitt utlåtande BFN 1749/2005, som behandlar lagstridiga delägarlån, konstaterar bokföringsnämnden att även ett lagstridigt delägarlån ska upptas i bolagets balansräkning som lånefordran på aktieägarna. Enligt utlåtandet bör det beviljade delägarlånet i allmänhet anses vara en sådan tilläggsuppgift som är väsentlig information för lämnande av en rättvisande bild.

I utlåtandet BFN 1840/2009 hänvisar nämnden till den princip om innehållsbetoning som avses i BokfL 3:3.1 § 2a punkten och i kravet på rättvisande bild enligt BokfL 3:2 §. Utgående från dessa presenterade bokföringsnämnden sin ståndpunkt att den bokföringsskyldige ska bokföra dessa utgifter enligt sin verkliga karaktär, om den bokföringsskyldiga kände till eller borde ha känt till att inköpsfakturan inkluderar sådana utgifter som inte kan inkluderas i anskaffningsutgiften för tillgången och som enligt sin verkliga karaktär är övriga rörelsekostnader eller köpta tjänster i den bokföringsskyldiges affärsverksamhet.

Å andra sidan konstaterar bokföringsnämnden i det nämnda utlåtandet BFN 1840/2009 att den inte anser det ha någon betydelse ur bokföringsperspektiv för företaget att företaget betalar ett penningbelopp som motsvarar konsultarvodet till motparten antingen som en del av köpeskillingen för motorerna eller separat ens i det fall att de kostnadsposter som har ersatts åt motparten B senare visar sig ha mutkaraktär.

2.4       Bokföringsnämndens ställningstagande

            Krav på rättvisande bild

2.4.1. Det primära målet med bokföringslagen är att det bokslut och den verksamhetsberättelse som härleds ur bokföringen ger riktiga och tillräckliga uppgifter om resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och den bokföringsskyldiges ekonomiska ställning (BokfL 3:2.1 §). Denna grundprincip kallas krav på rättvisande bild. Detta krav leder bland annat till att de affärstransaktioner som ska upptas i bokföringen ska ha en verklig koppling till den bokföringsskyldiges verksamhet.

                      Entitetsprincipen

2.4.2. Bokföringsjuridiskt bildar det bokföringsskyldiga företaget en separat ekonomisk enhet. Enligt denna så kallade entitetsprincip ska utan undantag samtliga affärstransaktioner i pengar, som den aktuella enheten har gjort med utomstående, oberoende av om dessa utomstående är bokföringsskyldiga eller inte, upptas i den ekonomiska enhetens bokföring. Nämnden konstaterar att i de ”affärstransaktioner” som avses i BokfL 2:1 § även ingår sådana transaktioner i pengar med externa aktörer som inte är affärsekonomiska i det hänseende att de eftersträvar vinst. Andelen registreringar som grundar sig på sådana transaktioner är betydande i ideella föreningar och andra föreningar och stiftelser som inte eftersträvar vinst, men också i företag hör de utan undantag till de transaktioner som enheten är skyldig att uppta i sin bokföring.

2.4.3. Därmed ska den bokföringsskyldiges samtliga transaktioner i pengar uttömmande framgå av bokföringen som affärstransaktioner oberoende av deras karaktär. Om inte varje transaktion i pengar upptogs i bokföringen skulle entitetsprincipen inte kunna förverkligas. Ifall uppgifter om samtliga affärstransaktioner inte framgick av bokföringen skulle till exempel det bokföringsskyldiga företagets externa ägare inte ha tillräcklig information för bedömning av företagets verksamhet.

2.4.4. Såsom nämnden konstaterade i sitt utlåtande BFN 1849/2009, har inte heller det faktum att en eventuell lagstridighet i en affärstransaktion eller annan transaktion på vilken en viss specifik bokföringsmässig affärstransaktion grundar sig och som framkommer i ett senare skede betydelse för den registreringsskyldighet som grundar sig på BokfL 2:1 §. Därmed kan den bokföringsskyldiges prestation, som senare visar sig vara en muta, inte utelämnas ur bokföringen, utan den ska upptas i bokföringen.

2.4.5. Till god bokföringssed hör å andra sidan även att den bokföringsskyldige följer övrig lagstiftning då bokföringen upprättas. Det är därmed inte förenligt med god bokföringssed att medvetet göra felaktiga anteckningar i bokföringen om lagstridiga åtgärder. Som exempel kan nämnas att en bokföringsskyldig som har blivit offer för ett konstaterat förskingringsbrott trots detta ska uppta det förlorade beloppet i sin bokföring antingen som fordran eller förlust, om de förutsättningar som finns i BokfL 5:14 § uppfylls.

                      Skillnad mellan rörelsemässiga uppgifter och bokföringsmässiga uppgifter

2.4.6. Registreringen av affärstransaktioner i bokföringen sker utgående från de fakta som är kända vid respektive situation. Denna utgångspunkt ska beaktas vid bedömning av situationer av den typ som är aktuell här, där man flera år efter det att bokföringsanteckningarna har gjorts presenterar uppfattningar, som grundar sig på fakta som har framkommit senare, om att vissa enskilda transaktioner inte alls borde ha ingått i den bokföringsskyldiges bokföring.

            2.4.7. Med tanke på vilka åtgärder de personer som gör bokföringsanteckningarna vidtar och eventuell klandervärdighet är det viktigt att veta hur det aktuella bokföringsskyldiga företaget å ena sidan har arrangerat godkännandet och övervakningen av de affärstransaktioner som har gjorts med utomstående och å andra sidan hur de bokföringsmässiga och därmed anknutna ekonomiförvaltningsuppgifterna utförs och övervakas. Uppgifterna för en representant i anställningsförhållande eller annan representant som den bokföringsskyldige har befullmäktigat att sköta affärerna med utomstående är att sörja för att varje affärstransaktion genomförs såsom befullmäktigandet avser. Det normala är att den aktuella representanten i anställningsförhållande eller andra representanten även godkänner den verifikation som gäller affärstransaktionen för registrering i bokföringen eftersom han eller hon i princip har de bästa förutsättningarna att bedöma och utreda verifikationens riktighet.

            2.4.8. Det är å andra sidan vanligt att de representanter som sköter affärsförbindelserna är olika personer än de som i företaget sköter de bokföringsmässiga åtgärderna och därtill anknutna ekonomiförvaltningsåtgärderna. Förenligt med detta är att uppgiften att införa transaktionen i bokföringen har getts åt en annan person än representanten eller den person som har godkänt verifikationen över transaktionen. Likaså har betalningarna och skötseln av den övriga penningtrafiken ofta avskiljts från skötseln av externa affärstransaktioner inom företaget. Det är också mycket ovanligt att upprättande av kontoöverföringar eller i övrigt deltagande i skötseln av företagets penningtrafik sköts av en person som sköter bokföringen på en bokföringsbyrå eller på annat sätt för företagets del och för detta krävs det att företaget har gett personen särskilt ansvar. Nämnden konstaterar att även i det fall då den person som gör betalningen skulle försöka försäkra sig om att de betalningsuppgifter som finns på verifikationen är korrekta har personen sällan, speciellt om betalningen sker till utlandet, möjlighet till detta.

            Verifikation som grund för bokföringsanteckning

            2.4.9. En eventuellt brottsrättsligt felaktig och vilseledande bokföringsanteckning ska bedömas enligt 30:9 § i strafflagen. Bokföringsnämndens befogenhetsområde sträcker sig inte till den aktuella paragrafen och nämnden ger inte ett utlåtande om den i det fall som avses i ansökan. Nämnden konstaterar dock att en betydande omständighet vid bedömningen av de anteckningar som görs i bokföringen är den verifikation som utgör grunden för anteckningen, som enligt BokfL 2:5 § ska verifiera, det vill säga beskriva, händelsen. Om verifikationen inte beskriver händelsen på korrekt sätt till exempel för att den betalningsförbindelse som framgår av fakturaverifikationen inte tillhör det företag som har antecknats som mottagare på verifikationen, är verifikationen felaktig. En sådan verifikation kan dock bli införd i huvudbokföringen av den person som sköter bokföringen utan att hans eller hennes verksamhet kan klandras: om innehållet på verifikationen ser formellt riktigt ut kan personen vilseledas att göra en bokföringsanteckning, som inte motsvarar den affärstransaktion eller övriga transaktion som utgör grunden för denna.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

            3.1. Som svar på sökandes fråga 1 konstaterar bokföringsnämnden att OY enligt entitetsprincipen är skyldig att uppta de utgifter som kan anses vara den bokföringsskyldiges affärstransaktioner enligt BokfL 2:1 § i sin bokföring. Enligt vad som har presenterats i ansökan har OY gjort de betalningar som avses i frågan, vilket betyder att det inte är motiverat att utelämna dessa ur bokföringen, förutsatt att den som gjorde anteckningen inte hade fog för att misstänka riktigheten i den verifikation som utgjorde grunden för betalningen. I detta hänseende saknar det faktum betydelse att betalningen eventuellt senare ur brottsrättsligt perspektiv visar sig vara en muta. Det är dock klart att bokföringen justeras på ett sätt som motsvarar den verkliga situationen, om den affärstransaktion som utgör grunden för bokföringen senare visar sig vara av annan karaktär. Huruvida fakturan eller avtalet, på vilket fakturan grundar sig, innehåller vilseledande eller felaktiga uppgifter är för sin del en bevisfråga, som bokföringsnämnden inte tar ställning till.

            3.2. Som svar på fråga 2 upprepar bokföringsnämnden att den bokföringsskyldiges samtliga affärstransaktioner ska upptas i bokföringen. Om det senare visar sig att den betalda fakturan innehåller ett penningbelopp, som anses vara en sådan muta som uppfyller kännetecknen för muta, berättigar inte heller detta faktum till att helt eller delvis utelämna fakturan ur bokföringen.

            3.3. Som svar på fråga 3 konstaterar bokföringsnämnden att det faktum att kostnadsbokföringen är felaktig inte nödvändigtvis betyder att utgiften är helt ogrundad. Frågan måste bedömas skilt för varje enskilt fall. Utgångspunkten är att samtliga affärstransaktioner ska bokföras.

            3.4. I sitt svar på fråga 4 hänvisar bokföringsnämnden till BokfL 3:2.1 §, där det framgår att det bokföringsrättsliga kravet på att en rättvisande bild uppfylls grundar sig på den helhet som bokslutet och verksamhetsberättelsen bildar. Därmed ska betydelsen av beloppen för de kommissions- och månadsersättningar som avses i frågan och som har upptagits i bokföringen och de poster som ingår i dessa och påstås vara mutor avgöras i förhållande till denna helhet. Det faller dock utanför nämndens befogenhetsområde att ta ställning till huruvida de betalningar som avses i ansökan uppfyller kännetecknen för mutbrott.