Markkinointikulujen merkitseminen tuloslaskelmaan

1 Hakemus

Hakija (--) on 15.9.1998 pyytänyt

kirjanpitolautakunnalta lausuntoa markkinointikulujen kirjaamisesta. Hakija tarjoaa kirjanpito-, verotus- ja palkanlaskentapalveluja edustamaansa vähittäiskaupparyhmään kuuluville vähittäiskauppiaille. Tällä hetkellä hakija ilmoittaa hoitavansa n. -- asiakkaan kirjanpitopalvelut.

Hakijan mukaan sen edustamaan vähittäiskaupparyhmään luotiin vuoden 1997 lopulla kanta-asiakasmarkkinointijärjestelmä. Tätä toimintaa hoitamaan perustettiin erillinen markkinointiyhtiö (--). Kanta-asiakasjärjestelmässä kuluttaja-asiakas voi liittyä kanta-asiakkaaksi hankkimalla asiakaskortin, joka voi olla joko käteis- tai luottokortti. Kun asiakas näyttää korttiaan ostostensa yhteydessä, hänelle kertyy pisteitä. Kun asiakkaalle kertyy tietyn laskentataulukon mukaisesti riittävästi pisteitä, lähettää markkinointiyhtiö hänelle näitä pisteitä vastaavan määrän x mk:n arvoisia pisteseteleitä. Nämä setelit ovat käypiä maksuvälineitä kaikissa kyseiseen ryhmään kuuluvissa kaupoissa.

Markkinointiyhtiö veloittaa toimintansa rahoittamiseksi kaupoilta tietyn prosenttiosuuden niiden verollisesta kanta-asiakasmyynnistä kuukausittain. Veloitusperuste saadaan kaupan operatiivisten tietojärjestelmien keräämän tiedon kautta. Markkinointiyhtiö laskuttaa veloituksensa kanta-asiakasmarkkinointikustannusten nimikkeellä 22 % yleisen verokannan mukaisesti.

Hakija on kirjannut tämän kustannuksen asiakkaidensa kirjanpitoon kiinteiden kulujen ryhmään markkinointikuluna. Hakijan mukaan asiakkaiden ja lähinnä näiden tilintarkastajien taholta on esiintynyt vaatimuksia kirjata kyseessä oleva markkinointikulu myynnin oikaisueräksi (annettuna alennuksena) liikevaihtoon vaikuttavana tekijänä. Hakija kertoo pyytäneensä omasta tulkinnastaan asiantuntijalausuntoja, jotka ovat olleet sen kirjaustapaa tukevia.

Edellä olevan perusteella hakija pyytää lausuntoa siitä, tuleeko kyseinen markkinointikulu kirjata myynnin oikaisueränä vai kirjataanko se vuosikuluksi joko kiinteisiin kuluihin tai vuoden 1997 kirjanpitolain mukaisiin liiketoiminnan muihin kuluihin.

Hakija siirtyy soveltamaan vuoden 1997 kirjanpitolakia 1.1.1999 alkaen ja toivoo lausunnossa kannanottoa sekä nykyisen että uuden lain tulkinnan kannalta.

2 Perustelut

2.1 Säännökset

2.1.1 Vuoden 1973 kirjanpitolaki

Vuoden 1973 kirjanpitolain (10.8.1973/655 (vuoden 1973 KPL) 16 §:n 1 momentin mukaan

"tilinpäätöksessä tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi. Tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa, samoin kuin menetykset. Muut menot voidaan aktivoida sen mukaan kuin jäljempänä säädetään".

Vuoden 1973 KPL:n 19 §:n (23.12.1992/1572) mukaan

"tuloslaskelma on laadittava niin, että siitä käy selville, miten tilikauden tulos on syntynyt. Tuloslaskelmaan on asetuksessa tarkemmin säädettävällä tavalla erikseen merkittävä kokonaistuotot tai liikevaihto ja liiketoiminnan muut tuotot sekä kulut riittävästi eriteltynä."

Kirjanpitoasetuksen (30.12.1992/1575) (vuoden 1992 KPA) 1 ja 2 §:ssä on kaksi vaihtoehtoista tuloslaskelmakaavaa.

2.1.2 Vuoden 1997 kirjanpitolaki

Vuoden 1997 kirjanpitolain (30.12.1997/1336) (vuoden 1997 KPL) 5 luvun 1 §:n mukaan

"tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi tuloslaskelmaan. Tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa, samoin kuin menetykset. Muut menot voidaan aktivoida sen mukaan kuin jäljempänä tässä luvussa säädetään".

Vuoden 1997 KPL:n 3 luvun 1 §:n 1 momentin mukaan

tilikaudelta on laadittava tilinpäätös, joka sisältää tuloksen muodostumista kuvaavan tuloslaskelman..." . Saman pykälän 3 momentin mukaan tuloslaskelman laatimisessa noudatettavasta kaavasta määrätään asetuksella.

Vuoden 1997 KPL:n 4 luvun 1 §:ssä on liikevaihdon määritelmä:

"Liikevaihtoon luetaan kirjanpitovelvollisen varsinaisen toiminnan myyntituotot, joista on vähennetty myönnetyt alennukset sekä arvonlisävero ja muut välittömästi myynnin määrään perustuvat verot.

Kirjanpitoasetuksen (30.12.1997/1339) (vuoden 1997 KPA) 1 luvun 1 ja 2 §:ssä esitetään kululajikohtaisen ja toimintokohtaisen tuloslaskelman kaavat.

2.2 Kirjanpitolautakunnan kannanotto

2.2.1 Vuoden 1973 kirjanpitolaki

Liikevaihtoa ei ole määritelty vuoden 1973 KPL:n tai vuoden 1992 KPA:n perusteluissa. Liikevaihtoon merkitään kirjanpitovelvollisen varsinaisesta toiminnasta saadut tuotot, joista vähennetään myynnin oikaisuerät. Liikevaihdon sisältö on muotoutunut lähinnä kirjanpitolautakunnan antamien lausuntojen perusteella. Lausunnossaan 1994/1306 kirjanpitolautakunta otti aikaisemmista lausunnoistaan poikkeavan, Euroopan Yhteisöjen neljännen yhtiöoikeudellisen direktiivin (78/660/ETY) tulkintaan perustuvan, kannan, jonka mukaan liikevaihtoa laskettaessa vähennetään vain "myynnin perusteella määräytyvät välilliset verot kuten arvonlisä- ja valmisteverot sekä muut vastaavat myynnin perusteella määräytyvät verot sekä myyntiin välittömästi liittyvät vuosi- käteis- ym alennukset". Aikaisempien lausuntojen mukaan vähennettäviä eriä on ollut enemmän. Mainitussa lausunnossa kirjanpitolautakunta ei kuitenkaan ottanut tarkemmin kantaa siihen, miten mainitut "myyntiin välittömästi liittyvät alennukset" (direktiivin

englanninkielisessä tekstissä "sales rebates") määritellään. Lautakunta ennakoi lausunnossaan kirjanpitolain uudistusta, jonka yhteydessä liikevaihto määriteltiin direktiivin mukaisesti.

Hakijan tarkoittamat markkinointikustannukset määräytyvät suoraan prosenttiosuutena kaupan kanta-asiakasmyynnistä. Niitä ei kuitenkaan edellä esitettyjen määritelmien mukaan voi pitää liikevaihtoa laskettaessa vähennettävänä myynnin vähennyseränä, koska ne eivät ole luonteeltaan selvästi alennuksiin tai veroihin rinnastettavia. Markkinointimaksu maksetaan erilliselle yritykselle, ei suoraan asiakkaalle. Maksu ei vastaa täsmälleen asiakkaan pisteseteleiden muodossa saamaa hyötyä, sillä markkinointiyhtiö ilmeisesti kattaa markkinointimaksuilla myös omat toimintakulunsa. Yksittäinen asiakas saa pisteseteleitä vasta kerättyään tietyn määrän pisteitä, joten prosenttiosuutena kanta-asiakasmyynnistä perittävä markkinointimaksu ei jakaudu asiakkaiden hyväksi suoraan heidän ostojensa suhteessa, eikä sitä tälläkään perusteella voi pitää suoraan myyntiin perustuvana alennuksena.

Kirjanpitolautakunta katsoo edellä esitetyn perusteella, että kysymyksessä on tuotoista vähennettävä kulu. Hakemuksesta käy ilmi, että hakija käyttää vuoden 1992 KPA:n 1 §:n mukaista tuloslaskelmakaavaa. Kyseiset markkinointikustannukset merkitään tällöin kiinteisiin kuluihin.

2.2.2 Vuoden 1997 kirjanpitolaki

Tuottojen ja kulujen tuloslaskelmaan merkitsemistä koskevat säännökset vuoden 1997 KPL:ssa vastaavat sisällöltään vuoden 1973 KPL:n vastaavia säännöksiä. Myöskään vuoden 1997 KPL:n perusteella annettu kirjanpitoasetus ei tältä osin poikkea entisestä. Vuoden 1997 laissa on lisäksi liikevaihdon määritelmä. Lain perusteluissa (HE 173/1997 vp. s.19) viitataan edellä mainittuun kirjanpitolautakunnan lausuntoon, jonka todetaan perustuvan direktiiviin.

Vuoden 1997 kirjanpitolain mukainen tulkinta liikevaihdosta vähennettävistä ja vastaavasti kuluina esitettävistä eristä vastaa siis edellä mainittua kirjanpitolautakunnan lausuntoa. Markkinointikustannukset merkitään vuoden 1997 KPA:n 1 luvun 1 §:n mukaisessa tuloslaskelmassa liiketoiminnan muihin kuluihin.

3 Kirjanpitolautakunnan lausunto

Hakemuksessa tarkoitetut markkinointikustannukset merkitään vuoden 1992 KPA:n 1 §:n mukaisessa tuloslaskelmassa kiinteisiin kuluihin ja vuoden 1997 KPA:n 1 luvun 1 §:n mukaisessa tuloslaskelmassa liiketoiminnan muihin kuluihin.