Om hanteringen av marginalskatten på resebyråtjänster

Nr 1991

Resebyråtjänster. Mervärdesskatt. Marginalskatteförfarande.

1. Ansökan

Sökande (- - -) ber om utlåtande gällande bokföringsfrågor i anknytning till mervärdesbeskattningen.  Begäran gäller den s.k. marginalbeskattningen, som tillämpas på resebyråtjänster. I ansökan har sökande bl.a. angett att två olika presentationssätt förekommer i branschen. Enligt sökande ges inga förtydligande noter om hanteringen av den tillämpade marginalskatten, vilket leder till att det blir svårt att göra en jämförelse mellan företagen i branschen.

2. Bakgrund

2.1. Bokföringsnämnden konstaterar att utlåtandet endast gäller den bokföringsrättsliga aspekten och att nämnden inte tar ställning till skatterättsliga frågor.

2.2. Allmän anvisning om bokföring av mervärdesskatt 31.10.2017 (”Moms-anvisning”). I punkterna 3.7.2.1 – 3.7.2.5 i bokföringsnämndens allmänna anvisning behandlas marginalskatteförfarandet enligt mervärdesskattelagen (1501/1993; ”MSL”) allmänt:

3.7.2.1. I BeskFF [statsrådets förordning om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ(1355/2916)]1.3 § stadgas om registrering av inköp och försäljningar av begagnade varor samt konstverk, samlarföremål och antikviteter. Inköp och försäljning av sådana varor på vilka en skattskyldig tillämpar det s.k. marginalskatteförfarandet ska utan svårighet kunna särskiljas från inköp och försäljning på vilka näringsidkaren inte tillämpar detta förfarande. Vid tillämpning av marginalskatteförfarande betraktas vinstmarginalen utan skattens andel som 10 grund för skatten för den aktuella nyttigheten (MSL 79 a, 79 j och 79 k §). Vinstmarginalen beräknas genom att avdra vederlaget för en enskild vara som köpts från vederlaget som erhållits för dess försäljning eller genom att avdra det sammanlagda beloppet av vederlagen för varor som köpts under skatteperioden från det sammanlagda beloppet av vederlagen för varor som sålts under skatteperioden. Det senare s.k. förenklade förfarandet är enligt huvudregeln gynnsammare för den skattskyldige eftersom den negativa marginalen för en enskild period under senare perioder kan avdras från försäljningspriset på varor som omfattas av marginalskatteförfarandet (MSL 79 k §). Det förstnämnda förfarandet som gäller en enskild vara möjliggör inte avdrag av en negativ marginal på varan från övriga varor (MSL 79 j §).

3.7.2.2. Den skattskyldige kan välja mellan att tillämpa marginalskatteförfarandet eller alternativt helt och hållet låta bli att göra avdrag och betala skatt på hela försäljningspriset. Det marginalskatteförfarande som avses i MSL 80 § och som tillämpas på researrangörer, är däremot obligatoriskt.

3.7.2.3. Om bokföringssystemet inte kan registrera skattesatsen för och slaget av försäljning och inköp, förutsätter kravet på särskiljande att dessa försäljningar och inköp bokförs på skilda konton och att skilda konton vid behov reserveras för affärshändelser på vilka olika skattesatser tillämpas.

3.7.2.4. BFN har i sitt utlåtande 1779/2006 behandlat frågor som berör marginalskatteförfarandet och hur dessa står i förhållande till begreppet omsättning i BokfL. Nämnden ansåg ett sådant förfarande som nämnden tidigare hade beskrivit som primärt bokföringsförfarande i BFN:s utlåtande 1400/1996 vara förenligt med god bokföringssed.  Enligt bokföringsnämnden ska de inköp och försäljningar som omfattas av marginalskatteförfarandet behandlas på egna konton från vilka man för varje skatteperiod kan räkna ut och allokera det korrekta skattebeloppet enligt bruttoprincipen som å ena sidan en justering av försäljningen och å andra sidan en justering av inköpen.

3.7.2.5. Det förfarande som primärt har angetts i BFN:s utlåtande 1400/1996 avser att den kalkylerade mervärdesskatteandelen avdras som en rättelsepost från såväl försäljningen som inköpen och bokförs på olika konton samt upptas i balansräkningen på kontona för skatt som ska betalas och skatt som ska avdras. Vid uträkningen av omsättningen för försäljningsinkomsterna enligt prestationsprincipen ska alltså den kalkylerade andel som den aktuella mervärdesskattesatsen förutsätter avdras. I och med att mervärdesskatten avdras från inköpen ska å andra sidan också den kalkylerade mervärdeskattens andel enligt de allmänna värderingsprinciperna för anskaffningsutgiften på omsättningstillgångar avdras från det aktiverade beloppet vid upprättande av bokslutet. I bokföringen behandlas den mervärdesskatt som avses i marginalskatteförfarandet i detta fall som en genomgångspost så att det bokföringsmässiga resultatet blir korrekt uträknat. Den bokföringsskyldige bör dock observera att värderingen av omsättningstillgången för den i utgiften för inköpet kalkylerade mervärdesskattens del kan vara en annan än i inkomstbeskattningen.

2.3. Allmänna anvisningens förhållande till det marginalskatteförfarande som krävs för resebyråtjänster enligt MSL 80 § Bokföringsnämnden konstaterar att Moms-anvisningen främst gäller sådan marginalbeskattning som eventuellt tillämpas frivilligt vid försäljning av varor. Moms-anvisningen behandlar inte separat resebyråtjänster, för vilka MSL 80§ på ett tvingande sätt fastställer följande:

 [1 mom.] När en researrangör säljer varor och tjänster i eget namn som han köpt av en annan näringsidkare för att direkt utnyttjas av en resande, anses researrangören sälja en enda tjänst (resebyråtjänst).

 [2 mom.] Grunden för skatt på en resebyråtjänst är vinstmarginalen utan skattens andel. Vinstmarginalen är skillnaden mellan vederlaget för försäljningen av resebyråtjänsten och inköpspriset för tjänster och varor som förvärvats av andra näringsidkare för att direkt utnyttjas av en resande.  I inköpsprisen ingår skattens andel.

 [3 mom.] Om en tjänst eller vara vars inköpspris enligt 2 mom. har dragits av när vinstmarginalen beräknats används för annat ändamål än försäljning som resebyråtjänst, ska det belopp som dragits av läggas till vinstmarginalen.

2.4. Bokföringsnämnden har fått för kännedom om att man inom resebyråbranschen allmänt använder den redovisningsanvisning som Suomen matkatoimistoalan liitto SMAL ry har gett för branschen. Marginalskattebehandlingen i enlighet med denna anvisning följer det sekundära förfarandet i BFN 1400/1996:

Mervärdesskatten bokförs utgående från vinstmarginalen månatligen som en korrektivpost till försäljningen och mervärdesskatt, en negativ skatt på en förlustmarginal beaktas inte i bokslutet.

3. Utlåtande

3.1. En central grund för god bokföringssed i 1:3 § i bokföringslagen (1336/1997; ”BokfL”) är tillämpning av vid respektive tillfälle allmänt tillämpad bokföringspraxis och branschspecifikt utformade bokföringsmetoder. För att en viss allmän praxis eller branschspecifikt utformad bokföringsmetod ska kunna anses vara förenlig med god bokföringssed ska den dock alltid uppfylla kraven i gällande lagstiftning.

3.2. Med beaktande av det tvingande kravet på marginalskatteförfarande för resebyråtjänster i MSL 80 § och allmän användning av detta, anser bokföringsnämnden det förfarande som har beskrivits i punkt 2.4. vara förenligt med god bokföringssed. För tydlighetens skull konstaterar nämnden att ställningstagandet i BFN 1779/2006 gällande påståendet att metoden inte är förenlig med god bokföringssed inte gäller då omsättningen fastställs på den nämnda grunden.

3.3. Om företaget så önskar kan det i sin bokföring också använda en annan metod som avses här ovanför förutsatt att den är lagenlig. Bokföringsnämnden anser normal bruttobehandling av mervärdesskatten vara ett förfarande i enlighet med god bokföringssed. Där dras den andel som motsvarar mervärdesskattesatsen i den marginalbeskattade försäljningen av som en korrektivpost till omsättningen. Likaså dras den andel som motsvarar mervärdesskattesatsen för de marginalbeskattade inköpen av som en korrektivpost till inköpen.

3.4. Ett småföretag, inom såväl resebyråbranschen som också övriga branscher, kan på det sätt som 2:1.2 § i förordningen om uppgifter som ska tas upp i små- och mikroföretags bokslut (1753/2015; ”SMF”) tillåter upprätta ett s.k. förkortat bokslut, vilket betyder att Bruttoresultatet är den första posten i schemat. Eftersom omsättningen inte presenteras i den förkortade resultaträkningen kan marginalskatteförfarandets effekt på hur omsättningen bildas inte anses vara en väsentlig omständighet. Däremot är det i de fall då resebyråföretaget presenterar resultaträkningen som en vanlig s.k. lång resultaträkning enligt 1:1.1§ i bokföringsförordningen (1339/1997 ”BokfF”) och 2:1.1 i SMF skäl att i bokslutet beskriva det förfarande som har tillämpats på marginalbeskattningen samt hur detta påverkar omsättningen och inköpen.

3.5. Följande riktgivande exempel gäller presentation av uppgifterna i de bokslutsprinciper som avses i SMF 3:1.1 § och BokfF 2:2a.1 §.

•  Förfarande enligt punkt 3.2: ”Omsättning; marginalskatteförfarande.Den mervärdesskatt som ska redovisas har räknats ut utgående från vinstmarginalen och till hela sitt nettobelopp avdragits som en korrektivpost till omsättningen.”
•  Förfarande enligt punkt 3.3: ”Omsättning; marginalskatteförfarande. Den andel som motsvarar mervärdesskattesatsen på marginalbeskattad försäljning har avdragits som korrektivpost till omsättningen.Inköpen har behandlats på samma sätt: den andel som motsvarar mervärdesskattesatsen på marginalbeskattade inköp har avdragits som en korrektivpost till inköpen.