Gruppering av konton under övriga (kortfristiga) skulder och resultatregleringar i bokslutet

1 Ansökan

Sökanden (- -) har den 14 augusti 1998 begärt Bokföringsnämndens utlåtande om gruppering av konton under övriga (kortfristiga) skulder och resultatregleringar i bokslutet.

I och med att den nya bokföringslagen har trätt i kraft håller sökanden nu på att övergå till en kontoplansmodell i vilken bland övriga (kortfristiga) skulder upptas poster som hänför sig till beloppet av utbetalda löner och samtidigt till hela avlöningen och personalens socialskydd. Till dem hör bl.a.:
- förskottsinnehållningsskuld,
- socialskyddsavgift,
- APL-skuld,
- arbetslöshets-, olycksfalls- och grupplivförsäkringsskuld,
- semesterlöneskuld och
- socialskyddsavgiftsskuld och APL-skuld på semesterlön liksom även arbetslöshets-, olycksfalls- och grupplivförsäkringsskuld på semesterlön.

Dessutom skall sökanden bland övriga (kortfristiga) skulder uppta sådana skulder som hänför sig till skatter av olika slag:
- omsättningsskatteskuld (momsskuld),
- inkomstskatteskuld och
- annan skatteskuld.

Enligt den indelning som sökanden presenterat upptas bland resultatregleringar bl.a. följande poster som inte hänför sig till personal eller skatter:
- årsrabatt- och andra rabattskulder
- ränteskulder och
- hyresskulder.

Sökanden undrar om den indelning av konton som presenterats ovan är förenlig med god bokföringssed eller gäller den anvisning om resultatregleringarnas innehåll som ingår i Bokföringsnämdnens utlåtande 1993/1219 fortfarande när 1997 års bokföringslag skall tillämpas (30.12.1997/1336).

2 Motivering

2.1. Bestämmelserna i bokföringslagen

En definition på begreppet resultatregleringar finns i 4 kap. 6 § 2 mom. i 1997 års bokföringslag. Enligt bestämmelsen är resultatregleringar (passiva)

"1) under räkenskapsperioden eller en tidigare räkenskapsperiod erhållna betalningar av inkomster som realiseras på prestationsbasis eller på motsvarande sätt under följande räkenskapsperioder, om dessa inte skall tas upp bland förskottsbetalningar,

2) sådana utgifter realiserade på prestationsbasis eller på motsvarande sätt för vilka ingen betalning har erlagts, om dessa inte skall tas upp bland leverantörsskulder, samt

3) framtida utgifter och förluster, om dessa inte skall tas upp bland avsättningar på det sätt som bestäms i 5 kap. 14 § 3 mom. eller dras från det värde av ifrågavarande tillgångspost som tas upp i balansräkningen."

2.2. Motivering enligt bokföringslagen

I regeringens proposition till riksdagen (RP 173/1997 rd, s. 22) beskrivs innehållet i bestämmelsen genom att hänvisa till artikel 21 i det s.k. fjärde bolagsrättsliga direktivet (78/660/EEG).

2.3. Direktivets definition

Den första meningen i artikel 21 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet lyder:

"Under rubriken "Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter" skall redovisas de intäkter som före balansdagen har bokförts som betalda men som avser efterföljande år samt kostnader som avser räkenskapsåret men som förfaller till betalning under ett följande år."

2.4. Direktivets balansräkningsschema

I artiklarna 9 och 10 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet ingår följande indelning av övriga skulder och resultatregleringar:

...

8. "Övriga skulder inklusive skatt och

sociala avgifter."
9. "Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter."
...

2.5. Bokföringsförordningens balansräkningsschema

Det schema som ingår i 1 kap. 6 § 1 mom. bokföringsförordningen (30.12.1997/1339) innehåller följande indelning :

...

10. "Övriga skulder"

11. "Resultatregleringar"

...

2.6 . Bokföringsnämndens tidigare utlåtande 1993/1219 (utdrag):

Bland resultatregleringar (passiva) upptas sådana antecipativa utgifter (utgiftsskulder) som inte upptagits bland leverantörsskulder och de inkomstförskott som inte har upptagits bland förskottsbetalningar. Bland resultatregleringar upptas som utgiftsskulder t.ex. obetalda löner jämte lönebikostnader, försäkringspremier, hyror och räntor. Också den skatteskuld som uppstår när skatter upptas på prestationsbasis eller på motsvarande sätt tas upp bland resultatregleringar. Bland resultatregleringar tas även upp årsrabatt- eller andra rabattskulder, momsskulder och förskottsinnehållningsskulder.

2.7. Arbetsgruppen för revidering av bokföringslagen 1995

I den rapport som arbetsgruppen publicerat (HIM 8/1996, del I, s. 95-96) konstateras följande om förhållandet mellan bokföringsnämndens utlåtande och direktivet:

I direktivet definieras "Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter" så att det är fråga om inkomster (income) eller kostnader (charge) som enligt prestationsprincipen realiseras (is incurred) under en annan räkenskapsperiod än den under vilken de erhålls eller betalas. Av de poster som räknas upp i Bokföringsnämndens utlåtande omfattas åtminstone momsskulden inte av direktivets definition eftersom den inte i något skede upptas som intänkt eller kostnad i resultaträkningen utan är en genomgångspost som den bokföringsskyldige blir skyldig att uppta till följd av att han debiterar momsen i samband med försäljningen av en prestation.

-- Enligt direktivet - - är upplupna kostnader och förutbetalda intäkter periodiseringar -- som beror på kostnader och inkomster. Sådana poster som skall tas upp bland resultatregleringar (aktiva och passiva) kan förutom på basis av inkomster och utgifter också uppstå till följd av finanstransaktioner, t.ex. de ränteutgifter och -inkomster som

enligt prestationsprincipen hänförs till räkenskapsperioden i fråga samt skatter.

2.8. Promemoria med motiveringen till bokföringsförordningen (20.12.1997)

I promemorian (s. 10) föreslås att de skulder som hänför sig till skatter och socialskyddet, t.ex. förskottsinnehållningsskulder, periodiseringar av inkomstskatter samt momsskulden, upptas som övriga skulder enligt uppställningen i direktivet även om en del av dem också uppfyller kriterierna i definitionen på resultatregleringar.

2.9. Bokföringsnämndens ställningstagande

Bokföringsnämnden anser att det förfarande som beskrivs i punkterna 2.9.1. och 2.9.2. är sådant förfarande som är förenligt med god bokföringssed enligt 1 kap. 3 § bokförings-lagen. Vid sin gränsdragning mellan övriga skulder och resultatregleringar utgår bokföringsnämnden från de engelska termerna "creditors" och "accruals" i direktivet.

I balansräkningen är de poster som skall tas upp bland övriga skulder (creditors, sv. borgenärer) skulder som baserar sig t.ex. på en skuldsedel, en skattsedel eller ett dokument med uppgift om skuldbelopp och borgenär, t.ex. en avräkningskalkyl med uppgift om förskottsinnehållning och socialskyddsavgift. Omsättningsskatten är inte en post som har att göra med periodiseringen av utgifter varför den skall tas upp bland övriga skulder. Momsskulden samt de socialskyddsavgifter som redovisas i samband med förskottsinnehållningen och hänför sig till utbetalda löner samt andra avgifter räknas till övriga skulder.

I balansräkningen upptas bland resultatregleringar (accruals) de poster som är av kalkylmässig natur och hänför sig till periodiseringen av inkomster och utgifter. Till sådana hör t.ex. semesterlöner och andra icke-utbetalda löner som avser räkenskapsperioden (t.ex. övertidsersättningar eller resultatpremier som grundar sig på räkenskapsperiodens resultat) jämte lönebikostnader samt en post som uppstår till följd av periodiseringen av de inkomstskatter som avser räkenskapsperioden på prestationsbasis eller på motsvarande sätt. De periodiseringsposter av lönebikostnader som är prestationsbaserade eller baserar sig på det totala beloppet av utbetalda löner och som bokförs i samband med att bokslutet uppgörs, t.ex. APL-skuld, betraktas därvid som resultatregleringar. Av de poster som nämns i ansökan betraktas också ränte- och hyresskulder liksom även årsrabatt- och andra rabattskulder i allmänhet som kalkylmässiga och de upptas bland resultatregleringar.

Indelningen motsvarar också de benämningar som används i direktivets balansräkningsschema. De skulder som hänför sig till skatter och socialskyddet (creditors) upptas bland övriga skulder (Other creditors including tax and social security). De kalkylmässiga posterna upptas bland resultatregleringar (Accruals and deferred income) även i det fall att de hänför sig till skatter eller socialskyddet.

2.9.1

Bland övriga (kortfristiga) skulder upptas i balansräkningen bl.a.

1) förskottsinnehållning på utbetalda

löner, socialskyddsavgifter och andra poster som redovisas i samband med förskottsinnehållningen och som hänför sig till socialskyddet,

2) obetald inkomstskatt som baserar

sig på fastställd taxering eller förskottsdebetsedel,

3)

momsskuld.

2.9.2

Bland resultatregleringar (passiva) upptas i balansräkningen bl.a.

1) obetalda löner som hänför sig till

räkenskapsperioden (t.ex. lön för övertid eller resultatpremier) och semesterlöneskuld jämte lönebikostnader,

2) kalkylmässiga lönebikostnader som hänför sig till de löner som betalats ut under räkenskapsperioden, bl.a. APL-skuld, arbetslöshets-, olycksfalls- och grupplivförsäkringsskuld till den del de inte redovisas i samband med förskotts-innehållningen på de betalda lönerna under räkenskapsperioden,

3)

en post som uppstår när inkomstskatten bokförs på prestationsbasis eller på motsvarande sätt,

4)

årsrabatt- och andra rabattskulder, ränteskulder och hyresskulder.

3 Bokföringsnämndens utlåtande

I balansräkningen upptas bland övriga (kortfristiga) skulder bl.a.
1) förskottsinnehållning på utbetalda löner, socialskyddsavgifter och andra poster som redovisas i samband med förskottsninnehållningen och som hänför sig till socialskyddet,
2) obetald inkomstskatt som baserar sig på fastställd taxering eller förskottsdebetsedel,
3) momsskuld.
I balansräkningen upptas bland resultatregleringar (passiva) bl.a.
1) obetalda löner som hänför sig till räkenskaperioden (t.ex. lön för övertid eller resultatpremier) och semesterlöneskuld jämte lönebikostnader,
2) kalkylmässiga lönebikostnader som hänför sig till de löner som betalats ut under räkenskapsperioden, bl.a. APL-skuld, arbetslöshets-, olycksfalls- och grupplivförsäkringsskuld till den del de inte redovisas i samband med förskottsinnehållningen på de betalda lönerna under räkenskapsperioden,
3)

en post som uppstår när inkomstskatten bokförs på prestationsbasis eller på motsvarande sätt,

4) årsrabatt- och andra rabattskulder, ränteskulder och hyresskulder.