Om bokföring av försäljningsintäkter i spelaffärsverksamhet

1. Ansökan

Sökande (- - -) ber bokföringsnämnden om utlåtande gällande följande periodiseringsfråga:

Bör inkomsterna från försäljningen av interna tilläggstjänster för spel, såsom beskrivits här nedanför, periodiseras i bokföringen så att

i) inkomsten från försäljningen av tilläggstjänster som används en gång anses vara intäkt den räkenskapsperiod då spelaren använder spelmarkerna för förvärv av tilläggstjänster och inkomsten från långvariga tilläggstjänster periodiseras som intäkt för en eller två räkenskapsperioder från förvärvet av tilläggstjänsten över spelarnas genomsnittliga spelålder eller

ii) både inkomsten från försäljning av tilläggstjänster som används en gång och från försäljning av långvariga tilläggstjänster periodiseras som intäkt för en eller två räkenskapsperioder från spelmarkens försäljningstidpunkt över spelarnas genomsnittliga spelålder eller

iii) på något annat sätt?

Ansökan motiveras på följande sätt.

Det är viktigt att få ett utlåtande i ärendet för att avgöra hur bokföringslagen och god bokföringssed ska tillämpas även i andra liknande fall. I Finland finns det ännu inte noggranna och entydiga anvisningar för bokföringspraxis gällande bokföring av tjänster som säljs i en digital omgivning. Enligt sökande skulle ett erhållet ställningstagande förtydliga bokföringspraxis såväl i existerande finländska spelbolag som också i nya bolag som grundas.

Sökande presenterar följande motiveringar. Sökande utvecklar spel för mobila apparater. De spel som sökande utvecklar är så kallade "free-to-play''-spel, som användaren får spela gratis. Spelaren kan genom appbutikerna köpa spelspecifika spelmarker, som kan användas för anskaffning av resurser och virtuella tillgångar i spelet. I samtliga spel kan spelmarkerna och spelets interna resurser användas enligt följande:

a) för att förvärva konsumtionstillgångar (förvärv, som spelaren förlorar efter användning);

b) för att förvärva och utvidga bestående tillgångar (förvärv, som spelaren får hålla under hela spelets gång från förvärvstidpunkten); och

c) för att en tillgång ska bli klar snabbare (speed-up).

Försäljningen av konsumtionstillgångar och bestående tillgångar samt att snabbare få tillgångarna klara genom användning av spelmarker är alltså en avgiftsbelagd tilläggstjänst till gratisspel. Då en spelare köper en konsumtionstillgång eller tillgången blir snabbare klar är det fråga om en tilläggstjänst som används en gång. Denna använder spelaren genast och bolaget presterar den genast. Då spelaren köper en bestående tillgång är det fråga om en lånvarig tilläggstjänst, som spelaren utnyttjar under hela den återstående spelåldern och som bolaget på motsvarande sätt ska prestera under spelarens hela återstående spelålder.

Bolaget är skyldigt att upprätthålla spelet (inkl. de bestående tillgångar som spelaren har köpt), användarens speluppgifter samt oanvända spelmarker som användaren har köpt under spelarens hela spelålder.

Sökandes bokföringspraxis

Sökande följer den allmän bokföringspraxis som internationella spelbolag tillämpar. Försäljning, som inflyter via appbutiker bokförs från de sammandragsrapporter som appbutikerna producerar och försäljningen justeras månatligen med de nedan presenterade bokföringarna i passiva och aktiva resultatregleringar. Eftersom de enskilda spelmarksenheterna inom spelet är ytterst små och betalningarna och saldona på dem bokförs från sammandragsrapporterna från Apples och Googles appbutikers försäljnings- och speldatabaser, är det inte motiverat att bokföra och räkna ut varje inköp av spelmarker separat i bokföringen.

Spelaren samlar spelmarker på sitt spelkonto. Därifrån bokför sökande endast de genom appbutiken köpta, oanvända spelmarkernas andel som passiv resultatreglering i bokföringen och på motsvarande sätt som minskning av försäljningsinkomsterna. Detta beror på att bolagets prestationsskyldighet för de förvärv som görs med spelmarkerna realiseras först i det skede då spelaren beslutar sig för att använda spelmarkerna. Den andel som motsvarar oanvända spelmarker intäktsförs dock senast inom 12 månader från det att spelaren har förvärvat spelmarkerna.

Sökande har tillämpat två alternativa sätt för bokföring av intäkterna beroende på om intäkterna hänför sig till förvärv av tilläggstjänster som används en gång eller långfristiga tilläggstjänster.

a) Månatlig bokföring (tilläggstjänster som används en gång)

Den andel av intäkterna som influtit via appbutiken som hänför sig till spelarnas förvärv av konsumtionstillgångar samt för att tillgångarna snabbare ska bli färdiga har bokförts direkt som inkomst för försäljningsmånaden.

b) Periodisering under 13-17 månader (långfristiga tilläggstjänster)

Den andel av intäkterna från appbutiken som hänför sig till spelarnas bestående tillgångar bokförs som passiv resultatreglering för försäljningsmånaden och fördelas som inkomst på försäljningsmånaden och de följande månaderna. Den månatliga, periodiserade skulden i passiva resultatregleringar periodiseras månatligen utgående från spelarnas statistiska, uträknade genomsnittliga "spelålder" enligt följande: NN 9-16 månader, MM 13 -17 månader och XX 13 månader. Bolaget räknar regelbundet ut vilken spelarnas statistiskt uträknade, genomsnittliga spelålder är och vid ändringar av den genomsnittliga spelåldern ändras den motsvarande statistiska spelåldern på motsvarande sätt. Eftersom det finns tiotals miljoner spelare får man på ett mycket tillförlitligt sätt fram spelarnas genomsnittliga användningstid för spelet. Om spelåldern ändras periodiseras endast intäkterna från de försäljningar av spelmarker som skett efter förändringen enligt den nya, genomsnittliga spelåldern.

I bokföringen har de direkta kostnaderna för försäljningen, det vill säga kommissionerna till Apple och Google, periodiserats enlig motsvarande principer som försäljningsinkomsterna, det vill säga som aktiva resultatregleringar samt minskning av försäljningskostnaderna.

Detta bokföringsförfarande följs för att den ekonomiska information som bolagets bokslut ger ska vara högklassigare och ajourförd och att bokslutet som helhet ska ge en mera rättvisande bild av hur bolagets resultat har bildats och den ekonomiska ställningen såsom krävs enligt bokföringslagen (BokfL) 3 kap. 2 §. Bolaget strävar efter att använda ett bokföringssätt som det är möjligt att tillämpa också i fortsättningen och även då bolaget växer. Detta ökar för sin del jämförbarheten i den information som bolagets bokföring och bokslut ger (konsekvens i bokslutsprinciperna från en räkenskapsperiod till följande - BokfL 3 kap. 3 § 1 mom. 2 punkten). Även normal tillämpning av försiktighetsprincipen enligt BokfL 3 kap. 3 § 1 mom. 3 punkten förutsätter att försiktighet iakttas vid bokföringen av intäkter så att man i bokslutet endast beaktar de vinster som har förverkligats under räkenskapsperioden. Bolagets revisor ha också godkänt detta bokföringssätt.

För sökande är den betalning som har influtit för försäljningen inkomst som influtit i förskott, som mognar till intäkt då sökande uppfyller sin prestationsskyldighet utgående från användningen av spelmarker. Inkomsten från betalningen av spelmarken kan inte anses vara slutlig och intjänad förrän sökande överlåter de tjänster som sökande har förbundit sig till. Sökandes prestationsskyldighet till följd av inköp med spelmarker uppstår då spelarna köper tilläggstjänster. Spelarna köper tilläggstjänster genom att göra inköp inom spelet med spelmarkerna, det vill säga att de skaffar sig konsumtionstillgångar eller bestående tillgångar eller försnabbar tillverkningen av tillgångar. I praktiken överlåter alltså sökande den avgiftsbelagda tilläggstjänsten när spelarna tar emot de speltjänster som sökande har producerat och virtuella tillgångar i anknytning till dem till följd av köpet av tilläggstjänster.

Då spelaren köper tilläggstjänster av engångsnatur, det vill säga använder spelmarker för inköp av konsumtionstillgångar eller för att försnabba tillverkningen av tillgångar upphör bolagets prestationsskyldighet vid den tidpunkt då spelaren använder spelmarkerna för inköp av tilläggstjänsten eftersom sökande omgående presterar dessa tilläggstjänster. Sökande anser alltså att intäkten för tilläggstjänsterna av engångsnatur sker vid den tidpunkt då spelmarkerna används för inköp av tjänsterna.

Då spelaren använder spelmarkerna för inköp av långfristiga tilläggstjänster, det vill säga bestående tillgångar, börjar bolagets prestationsskyldighet däremot i det skede då spelaren använder spelmarkerna för inköp av tilläggstjänsten. Bolagets prestationsskyldighet varar under spelarens hela resterande spelålder eftersom dessa tjänster kan anses vara helt överlåtna först då spelaren slutar spela. Det är alltså fråga om en tjänst som fortsätter under spelarens hela spelålder.

Eftersom det inte är möjligt att få information om tidpunkten då spelare som köpt enstaka bestående tillgångar slutar spela och man inte på ett exakt sätt kan fastställa inköpstidpunkten för enskilda bestående tillgångar under spelarens spelålder är det inte möjligt att göra intäktsföringen utgående från den faktiska tidsrymd under vilken prestationsskyldigheten har hänfört sig till en enskild spelare. Därför anser sökande det vara motiverat att periodisera inkomsten från inköpen av bestående tillgångar månatligen över spelarnas genomsnittliga spelålder (13 – 17 månader) från den tidpunkt då spelaren använder spelmarkerna inom spelet för anskaffning av en bestående tillgång.

Därmed anser Sökande att inkomsten från inköp av långfristiga tilläggstjänster bör periodiseras som intäkt på de räkenskapsperioder under vilka spelarens genomsnittliga spelålder infaller

Sökande anser att enbart försäljning av en spelmark inte kan anses vara överlåtelse av en prestation, utan att inkomsten uppstår först vid tidpunkten för överlåtelse av den tjänst som förvärvats med spelmarken. Sökande skulle kunna intäktsföra de avgifter som influtit för spelmarkerna redan då spelmarken bokförs på spelarens spelkonto, det vill säga enligt kontantprincipen, endast i det fall då sökande inte längre har någon prestationsskyldighet gentemot spelaren i anknytning till spelmarkerna. Detta stämmer naturligtvis inte eftersom spelaren köper spelmarkerna endast för att använda de tilläggstjänster som sökande erbjuder inom ramen för spelet. Spelmarkerna i sig har inget direkt värde för spelaren eftersom spelmarkerna endast kan användas för inköp av tilläggstjänster inom ett specifikt spel.

Här följer några praktiska exempel på de skyldigheter som bolaget har i anknytning till spelens innehåll och användning av spelmarker utöver det normala underhållet och leveransen av tjänsten i online spel:

1. I NN-spelet är den normala ersättningsprocenten som betalas till spelarna i spelmarker cirka 5 % av värdet på de använda spelmarkerna under räkenskapsperioden. I samband med en uppdatering av NN-spelet i juli 2014 ändrades styrkeförhållandena mellan figurerna A och B inom spelet. En del av spelarna var inte nöjda med ändringen eftersom de hade uppdaterat figurerna till en högre nivå på grund av deras styrka. Eftersom figurernas starka sidor och styrkeförhållanden sänktes fördubblades bolagets ersättningar via Apple och Google, det vill säga till cirka 10 % av omsättningen. Enligt bokföringspraxis är de aktuella figurerna bestående tillgångar, vilket betyder att de betalade ersättningarna är ett modellexempel på att bolaget har en skyldighet att producera tjänster på en viss nivå till de spelare som köpt bestående tillgångar.

2. Den japanska finansieringstillsynsmyndigheten (FSA) har beslutat att de spelföretag som säljer sina produkter till japanska kunder ska göra en 50 % garantideposition. Storleken på garantidepositionen räknas ut utgående från den mängd spelvaluta som spelarna innehar. Avsikten med depositionen är att skydda konsumenterna i situationer där spelbolaget inte klarar av att producera sina tjänster på ett sätt som tillfredsställer konsumenterna eller om spelbolaget försvinner från marknaden. Bolagets deposition i juni 2014 är sammanlagt ca 900 tusen euro.

3. Bland annat genom Apple Store kan man överföra de köpta spelspecifika bestående tillgångarna från en apparat till en annan, så att spelaren inte förlorar den köpta bestående tillgången oberoende av apparat och operativsystem. Ifall spelaren förlorar den bestående tillgång som spelaren har köpt kan en ny, motsvarande laddas upp gratis för användning. Det faktum att spelaren bör ha möjlighet att ladda upp på nytt och överföra en bestående tillgång som köpts in visar att bolaget för den bestående tillgångens del är prestationsskyldig under spelarens hela spelålder.

Om spelarens prestationsskyldighet i strid med sökandes uppfattning anses börja redan då spelaren köper spelmarkerna för användning inom spelet, skulle motsvarande ändringar i så fall göras i de tillämpade periodiseringarna. Sökande anser att inkomsten från inköp av både engångstillgångar och bestående tillgångar i så fall borde periodiseras månatligen på spelarnas genomsnittliga spelålder (13-17 månader) från den tidpunkt då spelaren köper spelmarker. Intäktsföring från och med tidpunkten för försäljningen av spelmarken är dock inte nödvändigtvis godtagbart enligt bokföringslagen, eftersom inte ens en del av prestationsskyldigheten i anknytning till förvärv inom spelet har uppfyllts enbart genom att spelmarken har bokförts på spelarens spelkonto.

Sökande anser att den inkomst som uppstår för sökande från försäljning av för spelet interna tilläggstjänster bör periodiseras så att den anses vara intäkt för den räkenskapsperiod då sökande har uppfyllt sin prestationsskyldighet gällande för spelet interna inköp och användning av spelmarker. Sökande anser att inkomsten från betalning av spelmarkerna inte i någon situation alls kan anses vara slutlig och intjänad förrän en prestationsskyldighet har uppstått för sökande.

För engångstillgångarnas del blir sökande prestationsskyldig vid den tidpunkt då spelmarkerna används för inköp av dem. För de långfristiga tilläggstjänsternas del uppstår motprestationsskyldigheten vid förvärvstidpunkten och den fortsätter under spelarens återstående spelålder. Därmed är försäljningen av tilläggstjänster av engångsnatur intäkt den räkenskapsperiod då de förvärvas och inkomsten från försäljningen av långfristiga tilläggstjänster intäkt under de räkenskapsperioder till vilka spelarens genomsnittliga spelålder hänförs från och med tidpunkten för förvärvet av tilläggstjänsten.

Om bokföringsnämnden anser att de inkomster som avses i ansökan inte kan periodiseras på det sätt som sökande presenterat ber vi om anvisningar för tillämpning av korrekt bokföringspraxis i enlighet med bokföringslagen och god bokföringssed.

2. Lagstiftning

Bokföringslagen (1336/1997, härefter "BokfL") 2:3.1 § om bokföringsgrunder lyder: "Grunden för bokföring av en utgift är mottagande av en produktionsfaktor, och grunden för bokföring av en inkomst är överlåtelse av en prestation (prestationsprincipen), om inte något annat bestäms nedan.". Prestationsprincipen hör till de allmänna bokslutsprinciperna i BokfL (BokfL 3:3.1 § 5 punkten): "När bokslutet - - upprättas - - ska följande principer följas - - de intäkter och kostnader som hänför sig till räkenskapsperioden ska tas upp utan hänsyn till datum för betalningen - -."

3. Tidigare utlåtanden

3.1. I sitt avgörande BFN 1871/2011 har bokföringsnämnden behandlat periodisering av digitala televisionskanalers servicepaket. Nämnden konstaterade bland annat att prestationsprincipen för säljarens del betyder att säljaren bokför inkomsten vid överlåtelse av prestationen till köparen. Försäljningen bokförs därmed som inkomst den dag då leveransen av den aktuella prestationen sker. Enligt prestationsprincipen är en på förhand fakturerad post eller prestation på en faktura ännu inte inkomst, såvida prestationen inte har överlåtits samtidigt med faktureringen. Nämnden konstaterade att det förfarande som hade beskrivits i ansökan, där en månadspost som debiterats på förhand intäktsförs innan prestationen har överlåtits inte är förenlig med prestationsprincipen i BokfL 2:3.1 § och därmed inte heller förenlig med god bokföringssed. Enligt prestationsprincipen bör därmed de månatliga distributionsdebiteringarna i bokslutet periodiseras över den tidsperiod under vilken tjänsten levereras. Därmed bokförs distributionsinkomsterna som intäkt för den räkenskapsperiod under vilken tjänsten har levererats till beställaren. Den andel av inkomsterna som hänförs till följande räkenskapsperiod upptas som främmande kapital under Erhållna förskott i försäljarens balansräkning.

3.2. I sitt utlåtande BFN 1734/2004 ansåg nämnden att underhållsavgifter som erhållits utgående från vägens användbarhet ska hanteras som en helhet i bokföringen och de intäktsförs enligt prestationsprincipen enligt ett avtalat schema. I den löpande bokföringen under räkenskapsperioden kan avgifterna däremot bokföras enligt prestationsprincipen eller enligt kontantprincipen eller genom användning av den sända fakturan som bokföringsgrund. Om det sistnämnda förfarandet används bör man dock kunna försäkra sig om att det finns grund för faktureringen. Vid upprättande av bokslutet bör man enligt betalningsmekanismen kunna utreda de slutliga serviceavgiftsintäkterna eller åtminstone ett så noggrant värde som möjligt. Innehållet i ett senare avgörande BFN 1764/2005 överensstämmer med det ovan presenterade.

4. Bokföringsnämndens utlåtande

4.1. Den försäljning som avses i ansökan intäktsförs enligt prestationsprincipen i BokfL 2:3.1 och 3:3.1 § 5. Då bör en bedömning göras av när och på vilka grunder överlåtelsen av prestationen bör anses ha skett till kunden. Bokföringsnämnden tar inte ställning till om de periodiseringsperioder som har presenterats i ansökan är förenliga med god bokföringssed; detta är en bedömning som den bokföringsskyldige själv måste göra.

4.2. Då det inte finns någon senare prestationsskyldighet förknippad med de tilläggstjänster som används en gång i spelet bör överlåtelsen av dessa anses ha skett omgående vid försäljningens överlåtelsetidpunkt. Därmed ska den som helhet upptas som försäljningsintäkt i bokslutet för den aktuella räkenskapsperioden.

4.3. Då försäljningen av bestående tillgångar i spelet är förknippad med en senare leveransskyldighet hos försäljaren är det förenligt med god bokföringssed att periodisera denna i takt med att prestationen överlåts. För försäljaren är de influtna prestationerna från försäljningen av dessa bestående tillgångar i den utsträckning som de ännu inte levererats erhållna förskottsbetalningar.

4.4. Med beaktande av sökandes bransch samt affärsverksamhetens karaktär kan man konstatera att det för sökande spelar en central roll hur periodiseringarna av försäljningen av dessa presterade tjänster görs i bokslutet inte enbart för hur räkenskapsperiodens resultat bildas utan även i största allmänhet för den bild som bokslutet ger av den ekonomiska situationen. Därför anser bokföringsnämnden det vara viktigt att nödvändiga uppgifter om periodiseringen av försäljningen upptas i bokslutet för lämnande av en rättvisande bild av resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och den ekonomiska situationen. Detta betyder bland annat att väsentliga förändringar i verksamhetsprinciperna, av typ sådana som påverkar jämförbarheten mellan räkenskapsperioderna, samt effekterna av dessa, inklusive jämförelseuppgifter, upptas som noter till bokslutet.