Om bokföring av nettolöneutgifter

1. Ansökan

De personer som tillhör den högsta ledningen i sökanden, som är ett finskt bolag som idkar import och export av elektronik (---), är japanska medborgare. När dessa personer arbetar här i Finland är de på normalt sätt skyldiga att betala skatt här för de inkomster de förtjänar här i landet. Deras arbetsavtal har emellertid gjorts upp på så sätt att de har garanterats en viss nettolön. Eventuell skatteåterbäring och restskatt har därmed ansetts som bolagets intäkter och utgifter.

Under tidigare år har tre japanska medborgare arbetat vid huvudkontoret, som är beläget i Finland. Dessa har senare återvänt till sitt hemland. Deras slutliga beskattningen har emellertid blivit klar först nyligen, och skatteåterbäringar på totalt knappt 4 000 euro har satts in på sökandens konto.

Sökanden frågar om bolagets löneutgifter bör korrigeras med denna skatteåterbäring eller om den skall behandlas som en privat donation. På de extraordinära posterna kan den knappast bokföras, enligt sökanden, eftersom motsvarande skatteåterbäringar också kan förväntas i fortsättningen med 3-5 års mellanrum till följd av att den högsta ledningen har roterande uppgifter.

2. Motiveringarna till utlåtandet

2.1 Bokföringslagen. Enligt 4:2 § bokföringslagen (1336/1997, nedan BFL) betraktas som extraordinära sådana intäkter och kostnader som hänför sig till väsentliga transaktioner av engångskaraktär vilka avviker från den bokföringsskyldiges normala verksamhet. Denna bestämmelse baserar sig på artikel 29 i Europeiska gemenskapernas fjärde bolagsrättsliga direktiv (78/660/EEG).

2.2 Bokföringsförordningen. Enligt 2.2.1 § 5 punkten bokföringsförordningen (1339/1997, nedan BFF) skall noterna innehålla uppgift om intäkter och kostnader som hänför sig till tidigare räkenskapsperioder samt rättelser av fel, om dessa inte är av ringa betydelse. Noterna till resultaträkningen skall igen med stöd av BFF 2:3.1 § 2 punkten innehålla uppgift om poster redovisade som extraordinära intäkter och kostnader. Om det är fråga om en s.k. liten bokföringsskyldig som avses i BFL 3:9.2 §, kan bådadera ovan nämnda noterna lämnas bort.

2.3 Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden. I sitt utlåtande 1344/1995 tog bokföringsnämnden ställning till hur poster som hör till tidigare räkenskapsperioder skall behandlas i bokslutet. Nämnden ansåg att ett fel som hänför sig till en tidigare räkenskapsperiod skall korrigeras genom att det med iakttagande av väsentlighetsprincipen tas upp som en separat post i en grupp enligt dess art i resultaträkningen. I det fall att felet är väsentligt med tanke på resultatet för räkenskapsperioden, tas korrektivnoteringen upp som en extraordinär intäkt eller kostnad samt ges i noterna en sådan förklaring som förutsätts i 6.1 § i gällande bokföringsförordning, som var från år 1992. 2.4 Bokföringsnämndens ställningstagande. Bokföringsnämnden anser att det i det fall som beskrivs i ansökan sakligt sett är fråga om korrigering av utgifter som hänför sig till tidigare räkenskapsperioder - i detta fall löneutgifter. Eftersom de skatteåterbäringar som har redovisats för sökanden grundar sig på ett avtal om nettolönearrangemang mellan sökanden och dess anställda, är det inte naturligt att behandla den erhållna skatteåterbäringen som en post av donationskaraktär i bokföringen.

De intäkter och kostnader som gäller tidigare räkenskapsperioder bokförs i princip på den post i resultaträkningen till vilken de enligt sin art hör. För att de skall kunna tas upp på de extraordinära posterna förutsätts att de till sina belopp är väsentliga, av engångskaraktär och avviker från den normala verksamheten. BFL 4:2 § skall tolkas så att de extraordinära intäkterna och utgifterna skall uppfylla alla tre kriterierna.

I ett nettolönearrangemang av det ovan beskrivna slaget kan de skatteåterbäringar som skall inkomstföras till bolaget och de restskatter som det ansvarar för vara väsentliga till beloppen, om det t.ex.visar sig att förskottsinnehållningarna är betydligt över- eller underdimensionerade i förhållande till den slutliga beskattningen. Å andra sidan är det i skatteåterbäringar och restskatter fråga om intäkter och kostnader som är typiska för ett lönesystem av detta slag och vilka kan förväntas upprepa sig också i fortsättningen. Sådana intäkter och kostnader kan därmed inte anses vara av engångskaraktär och avvika från det normala. Det att systemet endast tillämpas på några anställda gör inte heller att det avviker från det normala. I det fall som sökanden beskriver, där praxis med nettolöner är fortgående och beloppet av erhållna skatteåterbäringar i förhållande till lönekostnaderna uppenbarligt oväsentligt, föreligger det inga sådana förutsättningar som krävs i BFL 4:2 § för att bokföra skatteåterbäringarna bland extraordinära intäkter.

Utgående från vad som sägs ovan anser bokföringsnämnden att de skatteåterbäringar som grundar sig på det nettolönearrangemang som beskrivs i ansökan skall tas upp som avdrag i posten "Löner och arvoden" i resultaträkningen. Om sökanden sedan den slutliga beskattningen blivit klar utgående från sin bindning skulle ha blivit tvungen att betala restskatt för den anställdas del, skulle dessa ha bokförts som en ökning av ifrågavarande utgiftspost. Om den slutliga beskattningen utöver lönen medför andra lönebikostnader eller korrigeringar av sådana, skall också dessa tas upp i kostnadsposten i fråga.

En intäkts- och kostnadspost som gäller tidigare räkenskapsperioder skall tas upp i en sådan not som avses i BFF 2:2.1 § 5 punkten, om posten inte är ringa till sin betydelse och det inte är fråga om en sådan liten bokföringsskyldig som avses i BFL 3:9.2 §.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

Arbetsgivaren kan komma överens med en arbetstagare om ett nettolönearrangemang, där arbetsgivaren har rätt till eventuella skatteåterbäringar och å andra sidan svarar för eventuella restskatter sedan den slutliga beskattningen har blivit klar. Dessa skall bokföringsmässigt behandlas som korrigeringar av lönekostnaderna för tidigare räkenskapsperioder. Skatteåterbäringar som grundar sig på ett sådant avtalsarrangemang tas upp som avdrag i posten "Löner och arvoden" i resultaträkningen. På motsvarande sätt bokförs de restskatter som betalts för arbetstagarens del som en ökning av ifrågavarande post. Om den slutliga beskattningen utöver lönen medför andra lönebikostnader eller korrigeringar av sådana, skall också dessa tas upp i kostnadsposten i fråga.

En intäkts- och kostnadspost som gäller tidigare räkenskapsperioder skall tas upp i en sådan not som avses i BFF 2:2.1 § 5 punkten, om posten inte är ringa till sin betydelse och det inte är fråga om en sådan liten bokföringsskyldig som avses i BFL 3:9.2 §.

I ett nettolönesystem av ovan beskrivet slag, vilket skall tillämpas kontinuerligt, är de intäkter och kostnader som arbetsgivaren förorsakas av arbetstagares slutliga beskattning inte sådana extraordinära poster som avses i BFL 4:2 §. I det fall som sökanden beskriver, där praxis med nettolöner är fortgående och beloppet av erhållna skatteåterbäringar i förhållande till lönekostnaderna uppenbarligt oväsentligt, skall de erhållna skatteåterbäringarna inte bokföras bland extraordinära intäkter.