Om behandling av s.k. reserveringar för svinn vid värdering av omsättningstillgångar

1. Ansökan  

( - - - ) (härefter sökande) har bett bokföringsnämnden om utlåtande gällande värdering av omsättningstillgångslagret. Ansökan anknyter till den pågående undersökningen av ett brottsärende där man i anknytning till försäljningen av affärsverksamheten i ett företag som verkar i aktiebolagsform inom järnhandelsbranschen har strävat efter att utreda grunderna för fastställandet av värdet på omsättningstillgångslagret. Enligt ansökan har det i samband med förundersökningen framkommit att man till anskaffningsvärdet på de varor som har köpts in till bolagets lager under räkenskapsperioden har lagt ett s.k. tillägg för svinn. Av ansökan framgår att avsikten med det s.k. tillägget för svinn har varit att kompensera för det förlorade värdet på varor som har stulits i butiken och förstörts. Enligt ansökan har värdet på tillägget för svinn varierat mellan 0 och 6 %. Bolaget har använt tillägget för svinn på samma sätt redan i flera år. Bolaget har använt sig av en metod med s.k. löpande medelpris för värdering av lagret. Kostnaderna för varje nytt anskaffningsparti har lagts till på anskaffningskostnaderna för de produkter som har funnits i lager och därefter har ett nytt medelanskaffningspris uträknats. Enligt ansökan har tillägget för svinn använts även för justering av medelanskaffningspriset på de produkter som har funnits i lagret genom påslag av ett tillägg för svinn, som har använts för att justera medelanskaffningspriset på samtliga, likadana produkter som har köpts in vid olika tidpunkter för att motsvara det sista, högsta förverkligade anskaffningspriset för produkten.

Sökande hör sig för om följande förfarande följer aktiebolagslagen och bokföringslagen:

1.      att man i bolagets lagerbokföring vid intäktsföringen lägger till ett s.k. tillägg för svinn i anskaffningspriset för de produkter som intäktsförs enligt fakturan?

2.      man ändrar på medelanskaffningspriserna i företagets omsättningstillgångslager genom göra ett påslag med tillägg för svinn så att tillägget för svinn höjer medelpriset på produkter av samma slag till en nivå som motsvarar det senaste anskaffningspriset och därmed höjer det slutliga värdet på hela omsättningstillgångslagret i bokslutet?

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1.  Begränsning av utlåtandet. Det fall som beskrivs i ansökan gäller en bokföringsskyldig som är objekt för en myndighetsundersökning. Bokföringsnämnden ger sitt utlåtande i frågan utgående från det material som sökande har presenterat. I enlighet med nämndens befogenhetsområde begränsas utlåtandet till den bokföringsmässiga bedömningen av de presenterade omständigheterna med stöd i bokföringslagen.  Utlåtandet tar inte ställning till bevisfrågor och inte heller till villkoren i den affärsverksamhetsförsäljning som beskrivs i ansökan. 

2.2. Bokföringslagen.  Enligt bokföringslagen (1336/1997; härefter BokfL):
- Är omsättningstillgångar tillgångar som är avsedda att överlåtas som sådana eller i förädlad form eller att förbrukas (4:4.2 §);

- Får som anskaffningsutgift för omsättningstillgångar av samma slag anges realiserade genomsnittliga anskaffningsutgifter vägda enligt volym (4:5.4 §);
- Skall anskaffningsutgiften för de omsättningstillgångar som återstår vid räkenskapsperiodens utgång aktiveras. Är den sannolika anskaffningsutgiften eller det sannolika överlåtelsepriset vid räkenskapsperiodens utgång lägre än anskaffningsutgiften, skall skillnaden dock tas upp som kostnad. (5:6.1 §);
- Avses med anskaffningsutgift de rörliga utgifterna för anskaffning och tillverkning av en tillgång. (4:5.1 §);
- Skall i en aktiverad anskaffningsutgift inräknade utgifter som föranletts av anskaffning och tillverkning kunna klarläggas med hjälp av kostnadsberäkning eller kostnadskalkyler. (5:5.2 §).
2.3. Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden. Bokföringsnämnden har i ett tidigare utlåtande BFN 1422/1996 behandlat värderingen av omsättningstillgångar. Den aktuella ansökan gällde ett företag inom elektronikbranschen, som hade upprättat en matematisk kalkyl för fastställande av hur lagervärdet minskade. Nämnden konstaterade att förutsättningen för att man ska kunna fastställa inkuransen i omsättningstillgångarna enligt den uträkningsmodell som avsågs i ansökan är att den bokföringsskyldiga kan bevisa att det värde som fastställs utgående från schemat motsvarar den sannolika anskaffningsutgiften eller överlåtelsepriset. Användningen av kalkylen utgör ingen grund för avvikelse från uppföljning av lagervärdet enligt tillgång.
I sitt utlåtande BFN 1759/2005 tog nämnden ställning till hur reservdelar och andra omsättningstillgångar som har definierats som kritiska under en kristid ("delar som skall förvaras") skall värderas i säkerhetsupplagringen. Bokföringsnämnden ansåg att den utredning som hade presenterats i ansökan om utlåtande inte gav någon motiverad grund för avvikelse från nämndens tidigare ståndpunkt, som framgår av utlåtande 1422/1996. Förutsättningen för fastställandet av värdet på omsättningstillgångarna enligt den uträkningsmodell som avsågs i ansökan är att den bokföringsskyldiga kan bevisa att det värde som fastställs utgående från schemat motsvarar den sannolika anskaffningsutgiften eller överlåtelsepriset. Användningen av kalkylen utgör ingen grund för avvikelse från uppföljning av lagervärdet enligt tillgång.

2.4. Bokföringsnämndens ställningstagande. Sökande ber bokföringsnämnden om utlåtande gällande värderingen av ett omsättningstillgångslager. Enligt BokfL 4:5.1 § avses med anskaffningsutgift de rörliga utgifterna för anskaffning och tillverkning av en tillgång. Omsättningstillgångarna värderas separat för varje tillgång, vilket betyder att värdestegringen på en enskild tillgång inte kan kompensera värdeminskningen på en annan. Eftersom man endast kan inkludera den bokföringsskyldigas rörliga utgifter i anskaffningsutgiften är det inte förenligt med bokföringslagen att lägga till kalkylmässiga poster till värdet på omsättningstillgångarna. Enligt BokfL 5:6.1 § ska skillnaden dock tas upp som kostnad om den sannolika anskaffningsutgiften eller det sannolika överlåtelsepriset vid räkenskapsperiodens utgång är lägre än anskaffningsutgiften. Detta krav förutsätter att en nedskrivning görs på sådana tillgångar vars bokföringsvärde är högre än deras verkliga värde. BokfL tillåter däremot inte ett sådant förfarande där värdet på tillgångarna höjs genom att man på anskaffningsutgiften för dem lägger till kalkylmässiga poster såsom det tillägg för svinn som har beskrivits i ansökan. Ett sådant förfarande är inte förenligt med bokföringslagen ens i det fall då tillgångarnas medelanskaffningspris är lägre än det verkliga värdet.

Som svar på de frågor som sökande har ställt konstaterar bokföringsnämnden att höjning av bokföringsvärdet på omsättningstillgångar genom påslag av ett sådant tillägg för svinn som har beskrivits i ansökan inte är förenlig med bokföringslagen eftersom man enligt nämndens uppfattning i så fall inkluderar andra poster än rörliga utgifter för anskaffning av tillgången i anskaffningsutgiften (BokfL 4:5.1 §). Det är inte heller förenligt med bestämmelserna i bokföringslagen att höja anskaffningspriserna på tillgångarna i lagret att motsvara det senaste anskaffningspriset på det sätt som har beskrivits i ansökan.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

Bokföringsnämnden konstaterar att höjningen av bokföringsvärdet på omsättningstillgången genom påslag av ett s.k. tillägg för svinn som har beskrivits i ansökan inte är förenlig med bokföringslagen eftersom man i anskaffningsutgiften vid ett sådant förfarande inkluderar även andra poster än rörliga utgifter för anskaffningen (BokfL 4:5.1 §).  Det är inte heller förenligt med bestämmelserna i bokföringslagen att höja anskaffningspriserna på tillgångarna i lagret att motsvara det senaste anskaffningspriset på det sätt som har beskrivits i ansökan.