S.k. minutpengararrangemang

1 Ansökan

Sökanden (A) har den 16 februari 1999 begärt bokföringsnämndens utlåtande angående ett s.k. minutpengararrangemang som har genomförts i samband med balansbolagshandel på det sätt som beskrivs nedan. B Ab har genom ett köpebrev daterat 30.11.1991 köpt A Ab:s aktiestock av C rf till ett pris av 171.096.000 mark. A Ab har 30.11.1991 beslutat att dela ut det egna fria kapitalet på 104.317.921 mark i dividend till B Ab. Före balansbolagsaffären hade A Ab sålt sin affärsförmögenhet till det av C rf ägda bolaget D Ab, på vilket det vid bokslutet 30.11.1991 fanns en köpeskillingsfordran på 167.670.983 mark. Äganderätten till aktierna i A Ab övergick till B Ab vid undertecknandet av köpebrevet medan köpeskillingen kvarstod som å ena sidan skuld och å andra sidan fordran.

Enligt ansökan råder det enighet om att överlåtelsen av aktierna till B Ab var faktisk och avsiktlig från parternas sida. På samma sätt råder det enighet om att överlåtelsen av A Ab:s affärsförmögenhet till D Ab var faktisk och avsiktlig från parternas sida. Enligt ansökan var det alltså till ingen del fråga om en simulerad rättshandling.

Frågan är huruvida köpeskillingen för aktiestocken samt dividenden faktiskt har blivit betalda med hänsyn tagen till de betalningsarrangemang som genomförts.

Betalningsarrangemangen har gjorts på följande sätt 3.12.1991 på en bank där samtliga parter hade konton:

1) B Ab lånade 24 milj. mark av D Ab.
2) B Ab betalade C rf 24 milj. mark i köpeskilling.
3) C rf lånade 24 milj. mark åt D Ab.
4) D Ab betalade A Ab 24 milj. mark i köpeskilling för affärsförmögenheten.
5) A betalade B Ab 24 milj. mark i dividend.

De ifrågavarande betalningarna upprepades om och om igen sammanlagt sju gånger så att slutresultatet var att

1) B Ab hade betalat C rf 166.470.580 mark i köpeskilling för aktierna i A Ab.
2) C rf hade lånat 166.470.580 mark åt D Ab.
3) D Ab hade betalat A Ab 167.470.893 mark i köpeskilling för affärsförmögenhet.
4) A Ab hade betalat B Ab 104.300.288 mark i dividend och lånat 63.170.605 mark.

Utlåtande av bokföringsnämnden begärs enligt följande:

1) Är de bankgiroverifikat som uppkommit till följd av de ovan nämnda transaktionerna mellan konton med täckning riktiga verifikat som har måst registrerats eller är de verifikat med falskt innehåll eller missledande verifikat som inte överenstämmer med verkligheten och som inte skall registreras i bokföringen?

2) Har skuld- och fordringsförhållandena mellan sammanslutningarna i fråga ändrats till följd av kontotransaktionerna och har ändringen i nämnda kontoförhållanden måst registreras i bokföringen?

3) Ger de nämnda sammanslutningarnas (bl.a. A Ab:s) bokslut en riktig och tillräcklig bild av verksamhetens ekonomiska resultat för den del det beskrivna finansiella arrangemanget har registrerats i bokföringen.

Bokföringsnämnden har, vid avgivande av utlåtandet, haft tillgång till en anklagelseakt (--), en av riksåklagaren NN avfattad promemoria om "S.k. minutpengar" daterad 7.5.1998, ett utlåtande av XX daterat 19.3.1997, ett protokoll över att denna har hörts som vittne 20.3.1997 samt A Ab:s bokslut från räkenskapsperioden 1.6.1996-31.5.1997.

2 Motivering 2.1 Bokföringsnämndens rätt att avge utlåtanden

De affärshändelser som det hänvisas till i ansökan har inträffat under 1991, varför utlåtandet ges med stöd av bestämmelserna i 1973 års bokföringslag (10.8.1973/655).

I 34 § bokföringslagen sägs att bokföringsnämnden "på ansökan av myndighet, organisation för näringsidkare eller kommuner eller bokföringsskyldig kan ge anvisningar och utlåtanden angående tillämpningen av denna lag och som utför andra för densamma stadgade eller föreskrivna uppgifter". Till de sistnämnda hör bl.a. sådan rätt att ge anvisningar och utlåtanden angående tillämpningen av bestämmelserna om bokslut som har givits i samfundslagstiftningen, bl.a. i lagen om aktiebolag.

Bokföringsnämnden tar inte i detta sammanhang ställning till bl.a. bolags-, avtals- och skatterättsliga frågor över vilka den inte har rätt att avge utlåtanden. Sålunda begränsas utlåtandet endast till hanteringen av de betalningshändelser i bokföringen vilka avses i ansökan.

Vid avgivande av utlåtande har man tagit som utgångspunkt att det är fråga om en äkta rättshandling.

2.2 Bokföring av affärshändelser

I 4 § bokföringslagen sägs att "i bokföringen registreras såsom affärshändelser utgifter, inkomster, finansiella transaktioner samt därtill hörande rättelse- och överföringsposter. "

Bestämmelser om bokföring av affärshändelser finns i 7 § bokföringslagen:

"Affärshändelserna skall registreras kronologiskt (grundbokföring) och systematiskt (huvudbokföring) (17.8.1978/644).

Kronologisk registrering av affärshändelser som avser betalning skall ske utan dröjsmål för varje dag, varvid registreringen kan göras även i sammandrag. ---"

I 8 § bokföringslagen sägs att
"registreringen skall grunda sig på en daterad och numrerad verifikation över affärshändelsen. -- Verifikation över utbetalning skall såvitt möjligt vara utfärdad av betalningens mottagare eller av penning- eller annan motsvarande inrättning, som förmedlat betalningen."

Registreringen baserar sig på en affärshändelse. De betalningar som avses i ansökan är sådana finansiella transaktioner som avses i 4 § bokföringslagen. I det förberedande arbetet till lagen (RP 120/1972 rd s. 5) konstateras att "finansiella transaktioner är kapitalinvesteringar och återbäringar samt vinstutdelning och härav samt av inkomster och utgifter föranledda kassainbetalningar och -utbetalningar. Med kassainbetalning avses till kassan eller på bankkonto, postgiro el. likn. influten betalning. Med kassautbetalning åter förstås från kassan eller förenämnda konton gjorda utbetalningar. Kassainbetalningar och -utbetalningar kallas även betalningshändelser."

Ett verifikat som sådant medför inte registreringsskyldighet utan syftet med verifikatet är att det utgör verfikation över en affärshändelse. Således på sökandens fråga huruvida de bankgiroverifikat som uppkommit till följd av kontotransaktionerna är äkta verifikat som har måst registrerats, måste man enligt bokföringsnämndens åsikt svara ja, eftersom verifikaten ifråga utgör verifikation över betalningshändelsen.

Också kronologisk registrering av affärshändelser som avser betalningar får göras i sammandrag för varje dag. Detta påverkar närmast registreringarnas antal och leder, med tanke på bokslutet, till samma resultat som om varje händelse skulle ha registrerats separat.

2.3 Registrering av skuld- och fordringsförhållanden

I det expertutlåtande som bifogats ansökan konstateras att parterna i affärshändelserna skulle ha kommit fram till samma slutresultat också utan penningöverföringar genom överflyttning och kvittning av fordringar och skulder. Registreringen av betalningshändelser har till följd att skuld- och fordringsförhållandena mellan sökanden och övriga parter framgår av bokföringen.

I 15 § bokföringslagen (17.12.1976/994) konstateras att

"i bokslutet upptages:

1) fordringar till nominellt belopp, likväl högst till det sannolika värdet; --

3) skulder till nominellt belopp --"

Om det sannolika värdet av en fordran är mindre än det nominella värdet upptas fordran i borgenärens bokslut till det sannolika värdet. Detta påverkar i och för sig inte skuld- och fordringsförhållandena vilkas rättsliga sida bokföringsnämnden inte tar ställning till.

2.4 Riktig och tillräcklig bild

I den bokföringslag som var i kraft år 1991 fanns inga bestämmelser om att bokslutet skall ge en riktig och tillräcklig och bild av resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet. I 30 kap. 9 och 10 § strafflagen (24.8.1990/769) sägs att den som "gör det väsentligt svårare att få en riktig och tillräcklig bild av det ekonomiska resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet eller ekonomiska ställning" skall dömas för bokföringsbrott av oaktsamhet. Bestämmelsen i fråga har överförts till strafflagen från bokföringslagen. Den hade intagits i bokföringslagen år 1985 (29.11.1985/904).

En bestämmelse om att bokslutet skall ge riktiga och tillräckliga uppgifter intogs i bokföringslagen år 1992 (23.12.1992/1572) i följande form (9 § 2 mom.):

"Bokslutet skall ge riktiga och tillräckliga uppgifter om resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och ekonomiska ställning. De tilläggsuppgifter som krävs för detta skall lämnas i bilagorna till resultaträkningen och balansräkningen."

I det förberedande arbetet till lagen (RP 111/1992 rd s. 15) konstateras att "trots den terminologiska skillnaden skall ingen innehållsmässig olikhet beträffande bokslutsuppgifterna anses föreligga i stadgandena."

Bokföringsnämnden hade tillgång till A Ab:s bokslut från räkenskapsperioden 1.6.1996 - 31.5.1997. Den bedöms utgående från de bestämmelser som var i kraft vid det ögonblicket. Bokföringsnämnden tar inte ställning till andra bokföringsskyldigas bokslut och inte till sökandens bokslut från andra räkenskapsperioder.

I den verksamhetsberättelse som ingår i bokslutet har betalningsarrangemangen och resultatet av dem beskrivits i detalj. I verksamhetsberättelsen meddelas också att sökandens fordran hos moderbolaget blir värdelös om den beskattning som verkställts emot styrelsens ståndpunkt förblir i kraft. I balansräkningen upptas fordran i fråga dock till sitt fulla värde. Enligt verksamhesberättelsen har besvär över beskattningen varit avhängigt vid högsta förvaltningsdomstolen vid tiden för bokslutet.

Enligt 9 § 2 mom. bokföringslagen skall tilläggsuppgifter som krävs för att riktiga och tillräckliga uppgifter skall kunna ges lämnas i bilagorna till resultaträkningen och balansräkningen. Sökanden har lämnat tilläggsuppgifterna i verksamhetsberättelsen. Bokföringsnämnden anser att det ställe var tilläggsuppgifterna lämnas inte är av avgörande betydelse med tanke på lämnandet av riktiga och tillräckliga uppgifter eftersom verksamhetsberättelsen ingår i aktiebolagets bokslut.

Bokföringsnämnden tar inte ställning till eventuella bolagsrättsliga frågor som infunnit sig i samband med finansieringen av köpet och som rör användningen av bolagets medel eller till upptagandet av uppgifter om dem i bokslutet.

Om sökandens fordran hos moderbolaget inte har upptagits i balansräkningen till ett större värde än det sannolika värdet, ger bokslutet enligt bokföringsnämndens åsikt, med hänsyn tagen till den ovan nämnda begränsningen, en riktig och tillräcklig bild av sökandens ekonomiska ställning till den del det är fråga om det finansiella arrangemang som avses i ansökan.

3 Bokföringsnämndens utlåtande

De betalningshändelser som avses i ansökan har måst registreras i bokföringen. Då framgår fordrings- och skuldförhållandena mellan sökanden och övriga parter av bokföringen. Bokföringsnämnden tar inte ställning till skatte- och avtalsrättsliga frågor, eventuella frågor som infunnit sig i samband med finansieringen av köpet och som rör användningen av medel eller till andra bolagsrättsliga frågor och till upptagandet av uppgifter om dem i bokslutet.

Om sökandens fordran hos moderbolaget inte har upptagits i balansräkningen till ett större värde än det sannolika värdet, ger bokslutet enligt bokföringsnämndens åsikt, med hänsyn tagen till den ovannämnda begräsningen, en riktig och tillräcklig bild av sökandens ekonomiska ställning till den del det är fråga om det finansiella arrangemang som avses i ansökan.