Anteckning av fonder med egen täckning i ideella sammanslutningars och stiftelsers resultaträkningar

arbets- och näringsministeriet

10.4.1995 0.00

Pressmeddelande 1334

Nummer: 1334

Enligt sökandens åsikt följer ideella sammanslutningar och stiftelser en mycket brokig praxis när det gäller att uppge fonder med egen täckning uppgavs i bokslutet. Därför begär sökanden att bokföringsnämnden skall ge ett allmänt råd för styrning av ideella sammanslutningars och stiftelsers goda bokföringssed i följande fall:

1. Hur skall tillgångarna i fonder med egen täckning antecknas i bokslutet, om de inte uppges i bilagorna, än kapitalet?

2. Hur skall intäkterna och kostnaderna för fonder med egen täckning antecknas i ideella sammanslutningars och stiftelsers resultaträkningar?

Bokföringsförordningen förutsätter att medel som skall förvaltas skilt för sig skall uppges särskilt i balansräkningen eller i en bilaga till den. Enligt sökanden händer det dock ofta att de tillgångar som står för täckningen i fonder med egen täckning inte på något sätt uppges särskilt i sammanslutningens eller stiftelsens bokföring och balansräkning, utan antecknas bland finansierings- eller anläggningstillgångarna eller övriga långfristiga placeringar, beroende på den art av tillgångar som det är frågan om. Det anses att fonden s.a.s. har "placerat" sina tillgångar i ifrågavarande "modersammanslutning" eller "moderstiftelse" eller lånat ut sina tillgångar åt den. Härav följer, att dessa fonders fordringar av "modern" antecknas bland aktiva i balansräkningen och "moderns" skuld till fonderna i sin tur bland passiva.

Utan att vilja befatta sig med sakens juridiska karaktär ( t.ex. huruvida en sådan placering i "modersammanslutningen" är tillåten enligt villkoren i gåvobrevet eller testamentet) frågar sökanden av bokföringsnämnden:

3. Är det förenligt med bokföringsförordningen och god bokföringssed att tillgångar och kapital som ansluter sig till fonder med egen täckning antecknas dubbelt i

sammanslutningens eller stiftelsens balansräkning? (Tillgångarna antecknas först bland sammanslutningens eller stiftelsens finansierings- eller anläggningstillgångar eller övriga långfristiga placeringar samt därefter för andra gången såsom fordran för fonder med egen täckning, och det kapital som är förknippat med tillgångarna likaså två gånger, först såsom kapital för fonder med egen täckning samt därefter såsom sammanslutningens eller stiftelsens skuld till fonder med egen täckning).

Dessutom begär sökanden ett allmänt råd av bokföringsnämnden om huruvida det är förenligt med god bokföringssed att i resultaträkningen eller balansräkningen anteckna (affärs)händelser som ägt rum mellan den bokföringsskyldiges olika avdelningar, resultatenheter o.dyl. samt interna intäkts- och kostnadsposter som till följd härav har uppstått för den bokföringsskyldige, annars än när t.ex. intäkterna och kostnaderna i den bokföringsskyldiges resultaträkning åtminstone i någon mån uppges uppdelade enligt avdelning, resultatenhet el.dyl.?

Motivering

Enligt 1 § 1 mom. bokföringslagen är envar som driver rörelse eller yrke skyldig att föra bok över denna verksamhet. Enligt 1 § 3 mom. är bl.a. ideella sammanslutningar och stiftelser alltid bokföringsskyldiga och skall i tillämpliga delar iaktta bestämmelserna i bokföringslagen.

I bokföringslagen finns inga särskilda bestämmelser om ideella sammanslutningars eller stiftelsers bokföring och bokslut. De skall sköta sin bokföring och göra upp sina bokslut enligt den goda bokföringssed som föreskrivs i 3 § bokföringslagen samt den allmänna princip om att bokslutet skall ge riktiga och tillräckliga uppgifter som föreskrivs i 9 § 2 mom. bokföringslagen. Med stöd av dessa allmänna principer avgörs också de problem som till följd av verksamhetens särskilda karaktär kan uppstå i anslutning till ideella sammanslutningars eller stiftelsers bokföring och bokslut. Vid skötseln av ideella sammanslutningars och stiftelsers bokföring och bokslut tar man också hänsyn till vad deras stadgar föreskriver om bokföring och bokslut, till den del som dessa bestämmelser inte strider mot bokföringslagen eller god bokföringssed.

I 3 § 1 mom. bokföringsförordningen finns bestämmelser om det schema enligt vilket en ideell sammanslutning och stiftelse skall göra upp sin resultaträkning. I motsats till de scheman som skall tillämpas vid bokföring av näring eller yrke, indelas verksamheten i detta schema i ordinarie verksamhet, placerade medel, medelsanskaffning samt finansiella intäkter och kostnader. De övriga posterna i schemat motsvarar i huvudsak posterna i de scheman som skall användas vid bokföring av näring eller yrke.

Med en ideell sammanslutnings eller stiftelses ordinarie verksamhet avses enligt 3 § 2 mom. bokföringsförordningen verksamhet för uppnående av det syfte som nämns i sammanslutningens eller stiftelsens stadgar eller bolagsordning. Enligt 3 § 3 mom. skall intäkterna och kostnaderna i varje grupp anges tillräckligt specificerade i resultaträkningen. Intäkterna av och kostnaderna för den ordinarie verksamheten skall med beaktande av verksamhetens art och omfattning dessutom specificeras enligt verksamhetsområde i resultaträkningen eller i en bilaga till den. I fråga om rörelsen kan uppges endast totalbeloppet av intäkterna och kostnaderna, varvid till resultaträkningen skall fogas en särskild resultaträkning över rörelsen. Om en ideell sammanslutnings eller stiftelses verksamhet huvudsakligen består av besittning av fastighet, kan enligt 3 § 4 mom. schemat i 4 § användas i lämpliga fall.

Balansräkningen för en ideell sammanslutning eller stiftelse skall göras upp enligt balansräkningsschemat i 7 §, som gäller alla bokföringsskyldiga. Enligt 9 § 1 mom. bokföringsförordningen skall en stiftelse i sin balansräkning separat uppge sådana medel eller sådant kapital om vilka gäller särskilda begränsande bestämmelser. Enligt 9 § 2 mom. skall medel som skall förvaltas skilt uppges särskilt i balansräkningen eller i en bilaga till den.

När en ideell sammanslutning eller stiftelse gör upp sin resultaträkning och balansräkning skall dessutom bestämmelserna i 11 § bokföringsförordningen beaktas. Enligt 11 § 1 mom. skall resultaträkningen och balansräkningen uppgöras mera i detalj än vad schemat utvisar, om detta är nödvändigt för att de faktorer som inverkar på räkenskapsperiodens resultatbildning eller balansposterna skall kunna klargöras. Enligt 11 § 2 mom. skall, om arten av den bokföringsskyldiges verksamhet det kräver, i resultaträkningen och i balansräkningen, med avvikelse från 1 - 5 och 7 §, beträffande de i huvudgrupperna ingående posterna användas benämningar som motsvarar verksamhetens art.

Fråga 1. Hur tillgångar och kapital i fonder med egen täckning skall uppges i balansräkningen

En ideell sammanslutnings och stiftelses fonder indelas i allmänhet i fonder som har anvisats för ett bestämt ändamål (bundna fonder) och fria fonder. Fonder som har anvisats för ett bestämt ändamål är för det första fonder som bildats av inkomster från gåvor, testamenten eller dylikt och för vilkas vidkommande användningen av kapitalet eller dess avkastning begränsas av särskilda bestämmesler. För det andra hänförs till fonder som har anvisats för ett bestämt ändamål också s.k. fonder med egen täckning (s.k. osjälvständiga stiftelser), vilkas medel skall hållas separat från sammanslutningens andra medel.

I en ideell sammanslutnings eller stiftelses balansräkning skall kapitalet i fonder som anvisats för ett bestämt ändamål och med egen täckning uppges i gruppen eget kapital, genast efter ett eventuellt grundkapital, såsom stiftelsekapitalet i en stiftelse. Om det finns flera fonder med egen täckning, är det att rekommendera att kapitalet i de olika fonderna specificeras i en bilaga till balansräkningen. Förändringar i kapitalet i fonder med egen täckning och andra bundna fonder skall på samma sätt som förändringar i eget kapital antecknas antingen i balansräkningen eller i dess bilagor.

Tillgångar i fonder med egen täckning skall enligt 9 § 2 mom. bokföringsförordningen uppges särsilt i balansräkningen eller i en bilaga till den. I balansräkningen uppges tillgångar i fonder med egen täckning efter den andra huvudgruppen, "Anläggningstillgångar och övriga långfristiga placeringar". När medlen specificeras i balansräkningen eller dess bilagor använder man sig av samma rubriker som annars används bland aktiva i balansräkningen. Om det finns flera fonder med egen täckning, kan det med hänsyn till att balansräkningen skall bli så enkel som möjligt rekommenderas att den bokföringsskyldige i sin balansräkning under ifrågavarande rubrik uppger det sammanlagda beloppet av detta slag av tillgångar i de olika fonderna, varefter varje särskild fonds tillgångar specificeras i en bilaga till balansräkningen.

Efter fonder som anvisats för ett bestämt ändamål (bundna fonder) skall en ideell sammanslutning i sin balansräkning i gruppen eget kapital uppge sina fria fonder. Till dessa hör för det första fonder som uppkallats efter någon eller minnesfonder, som bildats av inkomster från testamenten, gåvor, el. dyl., och som inte i fråga om sin användning omfattas av några särskilda begränsande bestämmelser, utan fritt inom ramen för sammanslutningens eller stiftelsens stadgar får disponeras av sammanslutningens eller stiftelsens förvaltningsorgan. För det andra hänförs till fria fonder också de poster under eget kapital som genom beslut av sammanslutningens eller stiftelsens förvaltningsorgan har bildats genom kreditering av sammanslutningens eller stiftelsens överskott, och som kan kallas "Övriga fria fonder". Efter ovan nämnda fria fonder skall i balansräkningen uppges överskottet (underskottet) från tidigare räkenskapsperioder samt räkenskapsperiodens överskott (underskott).

Fråga 2: Hur intäkterna och kostnaderna för fonder med egen täckning skall uppges i resultaträkningen

I 3 eller 9 § bokföringsförordningen finns inga särskilda bestämmelser om hur intäkterna och kostnaderna i fonder med egen täckning skall uppges. När en ideell sammanslutning eller stiftelse med stöd av ett gåvobrev eller testamente får egendom vederlagsfritt, skall i det första skedet ett belopp som motsvarar egendomens sannolika överlåtelsepris bokföras såsom extraordinär intäkt samt antecknas i den grupp av tillgångar dit egendomen enligt sin art hör (per tillgångar, an intäkter). I det andra skedet överförs motsvarande belopp, som motsvarar det sannolika överlåtelsepriset, i resultaträkningen med hjälp av en särskild post till en fond med egen täckning. Fondöverföringen görs i resultaträkningen före posten "Räkenskapsperiodens resultat". I resultaträkningen kan överföringsposten kallas t.ex. "Överföring till fond med egen täckning" (per överföring till fond med egen täckning, an fond med egen täckning).

När en ideell sammanslutning eller stiftelse använder testamenterad eller såsom gåva mottagen egendom som står för täckningen av medel med egen täckning, antecknas intäkter och kostnader som uppstår till följd av denna egendom enligt sin art under den post i resultaträkningen som anges i 3 § bokföringsförordningen. Har den testamenterade eller såsom gåva mottagna egendomen erhållits t.ex. för finansiering av den idella sammanslutningens eller stiftelsens verksamhet, antecknas intäkterna (t.ex. ränte- och dividendintäkter) och kostnaderna därav enligt sin art i gruppen placeringsverksamhet i resultaträkningen.

Intäkterna och kostnaderna av fonder med egen täckning skall enligt väsentlighetsprincipen upptas såsom en särskild post i resultaträkningen. Det är önskvärt att den bokföringsskyldige i bilagorna till bokslutet ger en utredning om på vilket sätt intäkterna och kostnaderna av dessa fonder har ingått i de olika posterna i resultaträkningen, om detta inte direkt framgår av resultaträkningen.

Om en fond med egen täckning enligt gåvo- eller testamentsvillkoren skall ökas med egendomens avkastning, skall intäkterna och kostnaderna av egendomen i första skedet enligt ovan nämnda princip antecknas i den grupp i resultaträkningen till vilken de enligt sin art hör. I det andra skedet skall i resultaträkningen före posten "Räkenskapsperiodens resultat" för ökning av fonden med egen täckning antecknas en fondöverföring som till sin storlek skall motsvara skillnaden mellan intäkter och kostnader för egendomen.

Fråga 3. Hur interna poster i den bokföringsskyldiges bokföring skall uppges i resultat- och balansräkningen

En av bokföringens uppgifter är att hålla en ekonomisk enhets inkomster, utgifter, tillgångar och skulder avskilda från andra ekonomiska enheters inkomster, utgifter, tillgångar och skulder och på detta sätt ge en helhetsbild av den ekonomiska enheten i förhållande till andra ekonomiska enheter. En ekonomisk enhet är enligt 1 § bokföringslagen en bokföringsskyldig eller enligt 22 a § bokföringslagen en ekonomisk helhet som består av flera bokföringsskyldiga, dvs. en koncern, i vilken en ekonomisk enhet, dvs. moderföretaget, har bestämmanderätt i andra ekonomiska enheter som hör till samma ekonomiska helhet, dvs. i dotterföretagen.

För att bokslutet skall kunna ge en totalbild av en ekonomisk enhet - en bokföringsskyldig eller en koncern - får i den ekonomiska enhetens resultaträkning endast upptas enhetens egna intäkter och kostnader och i den ekonomiska enhetens balansräkning endast upptas enhetens egna tillgångar, skulder och eget kapital. Om resultaträkningen, balansräkningen eller bilagorna upptar affärshändelser som ägt rum mellan den ekonomiska enhetens interna enheter -

som från den ekonomiska enhetens synpunkt är orealiserade med hänsyn till prestationsprincipen i 6 § bokföringslagen - eller om en viss post med samma innehåll ingår i bokslutet mer än en gång, skall de orealiserade posterna och dubbelheten elimineras. För elimineringen av poster som förekommer dubbelt i bokslutet används samma eliminerings- och korrigeringsmetoder som vid uppgörandet av koncernbokslut.

I de fall som avses i ansökan placeras medel med egen täckning i en ideell sammanslutning eller stiftelse för att användas för ett bestämt ändamål som angivits av gåvogivaren, testatorn eller på annat motsvarande sätt. En ideell sammanslutning eller stiftelse som uppger sina tillgångar i fonder med egen täckning såsom en särskild post i balansräkningen och placerar dessa tillgångar temporärt så, att de vid bokslutsögonblicket ingår också i andra balansräkningsposter än de som uppges i gruppen "Tillgångar i fonder med egen täckning", eliminerar vid uppgörandet av bokslutet fondens "fordran" och motsvarande "skuld", för att medlen i fonder med egen täckning och motsvarande kapital inte skall uppges mer än en gång i sammanslutningens eller stiftelsens bokslut. I en bilaga till den idella sammanslutningens eller stiftelsens balansräkning uppges såsom 9 § 2 mom. bokföringsförordningen föreskriver hur de tillgångar är placerade som står för täckningen av fonder med egen täckning.

Om en ideell sammanslutning eller stiftelse i sin resultaträkning eller dess bilagor specificerar den ordinarie verksamhetens intäkter och kostnader enligt verksamhetsområde, behandlas debiteringar mellan de olika verksamhetsområdena såsom utgiftsöverföringar av anskaffningsutgiftens storlek.

Ovan nämnda princip iakttas alltid vid uppgörandet av bokslut. Det är därför inte förenligt med god bokföringssed att i resultat- eller balansräkningen uppge (affärs)händelser som har ägt rum mellan den bokföringsskyldiges olika avdelningar, resultatenheter m.m. eller interna intäkter, kostnader, tillgångar eller skulder som till följd av dessa har uppstått för den bokföringsskyldige. Affärshändelser som ägt rum mellan den bokföringsskyldiges olika avdelningar, resultatenheter o. dyl. skall i allmänhet presenteras i den s.k. interna redovisningens rapporter. Om en offentlig presentation av dessa är ändamålsenlig för att bokslutet skall ge riktiga och tillräckliga uppgifter eller av någon annan orsak, som beror på den bokföringsskyldiges egna behov, skall den ges i en bilaga till bokslutet.

Bokföringsnämndens utlåtande

Tillgångar i fonder med egen täckning uppges skilt för sig i balansräkningen efter huvudrubriken "Anläggningstillgångar och övriga långfristiga placeringar". Motsvarande uppgifter kan ges i en bilaga till balansräkningen. Kapitalet i fonder med egen täckning - det som motsvarar de tillgångar som skall uppges skilt för sig - uppges i balansräkningen bland eget kapital genast efter eventuellt grundkapital.

Intäkter och kostnader av egendom som står för täckningen av fonder med egen täckning skall enligt sin art registreras i den post i bokföringen som anges i 3 § bokföringsförordningen. Om en fond med egen täckning enligt reglerna för fonden skall ökas med sin avkastning, görs i resultaträkningen före posten "Räkenskapsperiodens resultat" för ökning av fonden en fondöverföring som motsvarar skillnaden mellan intäkterna och kostnaderna av egendomen.

En ideell sammanslutning eller stiftelse som uppger sina tillgångar i fonder med egen täckning såsom en särskild post i balansräkningen och placerar dessa tillgångar temporärt så, att de vid bokslutsögonblicket ingår också i andra balansräkningsposter än de som uppges i gruppen "Tillgångar i fonder med egen täckning", eliminerar vid uppgörandet av bokslutet fondens "fordran" och motsvarande "skuld". I bilagorna till den idella sammanslutningens eller stiftelsens balansräkning uppges hur de tillgångar är placerade som står för täckningen av fonderna med egen täckning.

Det är inte förenligt med god bokföringssed att i resultat- eller balansräkningen uppge (affärs)händelser som har ägt rum mellan den bokföringsskyldiges olika avdelningar, resultatenheter m.m. eller sådana interna intäkter, kostnader, tillgångar eller skulder som till följd av dessa har uppstått för den bokföringsskyldige.