Ns. osa-omistusmuotoisen rakennustuotannon suoriteperusteisuus (lyhennelmä)

Hakijan, A Oy:n, toimintana on rakennuttaa omistukseensa vuokrataloja. Hakijan rakennuttamiin vuokra-asuntoihin lukeutuvat myös ns. osaomistusasunnot, jotka voidaan lunastaa omaksi kymmenen vuoden vuokra-asumisen jälkeen. Korkotukiehtojen mukaan asunnon on oltava vuokra-asuntona kymmenen vuoden ajan ensimmäisen korkotukierän maksamisesta lähtien. Korkotukilaina erääntyy kerralla maksettavaksi kymmenen vuoden kuluttua (ns. bulletlaina).

Hakemuksesta käy ilmi, että vuokralaisen ostaessa kaupantekotilanteessa 10 %:n osuuden huoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista (ns. omarahoitusosuus) hän saa samalla oikeuden ostaa 90 %:n loppuosuuden huoneistoon oikeuttavista osakkeista, kun lakiin vuokra-asuntolainojen korkotuesta (L867/80. 10 ja 11§:t) kirjatut kymmenen vuoden käyttö- ja luovutusrajoitukset ovat päättyneet. Kauppasopimuksen mukaan kaupan kohteena oleva 10 %:n omistusosuus ei tuota hallintaoikeutta huoneistoon, vaan hallinta perustuu erilliseen vuokrasopimukseen A Oy:n kanssa. A Oy:n omistusosuus säilyy 90 %:na koko kymmenen vuoden ajan. Osaomistusehdoin vuokrattu asunto ei ole viranomaismääräysten nojalla myytävissä tai luovutettavissa kokonaan ennen määräajan umpeutumista. Kaupantekohetken 10 %:n osaomistuksen myyntihinta perustuu viranomaisten kullekin kohteelle hyväksymään arvoon. Kymmenen vuoden päästä tehtävä lopullisen kaupan (90 % osakkeista) kauppahinta perustuu valtion asuntoviranomaisen vahvistamaan talon

valmistumisajan kohdan mukaiseen hankinta-arvoon. Kauppahinta tulee siis vastaamaan kymmenen vuoden takaista hintatasoa.

Asukkaalta perittävään vuokraan sisällytetään lainapääoman osuus, jolla lyhennetään laina-ajan päättyessä yhtiön lainaa kunkin asunnon osalta. Tavoitteena on, että kymmenen vuoden säästöosuudella lyhennetään noin kolmasosa huoneistojen lainapääomasta. Perityt lainapääomaosuudet vähennetään asukkaan kymmenen vuoden päästä maksavasta asunto-osakkeiden lopullisesta kauppahinnasta.

Hakemuksesta käy ilmi, että hakija on suunnitellut tehdä vuokralaisilta kerättyä lainaosuutta vastaavan rahasuorituksen asunto-osakeyhtiöön joko sidottuna pääomana (rakennusrahasto) tai lainanlyhennysrahastosuorituksena. Rakennusrahastoa voidaan kasvattaa vuosittain, mutta lainanlyhennysrahastoa kartutetaan ainoastaan silloin, kun korkotukilaina maksetaan pois kymmenen vuoden kuluttua. Molemmissa tapauksissa asunto-osakkeiden kirjanpitoarvoa eli hankintamenoa on tarkoitus kasvattaa A Oy:ssä. Vastaava määrä on tarkoitus käsitellä asunto-osakeyhtiön sidotun oman pääoman lisäyksenä.

Edellä selvitettyyn viitaten hakija pyytää kirjanpitolautakunnalta lausuntoa seuraaviin osaomistusrakennuttamista koskeviin kysymyksiin:

1. Voidaanko vuokralaisilta perittyä omarahoitusosuutta (10 %:n omistusosuus) käsitellä kauppaehtojen ja viranomaismääräysten nojalla osaksi asunto-osakkeiden kauppahintana (kymmenesosa) ja osaksi saatuna ennakkomaksuna (yhdeksän kymmenesosaa)?

2. Voidaanko 30 % loppukauppahinnasta, joka vastaa kymmenen vuoden aikana vuokralaisilta ja samalla osaomistajilta kerättäviä lainaosuuksia, kirjata taseen vastaaviin myyntisaamisiksi ja lainasaamisiksi maksuajan mukaan sekä taseen vastattaviin saaduiksi ennakkomaksuiksi jo kaupantekohetkellä?

Tässä vaihtoehdossa lainaosuusmaksuja tultaisiin käsittelemään myynti-/lainasaamisten suorituksina ja osaa vuokranmaksuista A Oy:ssä vuokratuottoina.

Kymmenen vuoden kuluttua asunto-osakkeiden myyntihinta muodostuisi näin ollen seuraavasti:

90 % omarahoitusosuudesta (10 %:sta) 9 %
30 % kauppahinnasta, joka vastaa lainaosuusmaksuja 30 %

= ennakkomaksuiksi kirjatut erät 39 %

60 % maksettavasta loppukauppahinnasta 60 %

3. Voidaanko asunto-osakkeiden lunastushintaa eli 99 %:a hankinta-arvosta käsitellä kymmenen vuoden kuluttua osakkeiden kauppahintana, jolloin saadut ennakkomaksut kirjautuvat pois? Oletuksena on, että A Oy:n rakennusrahastosiirrot tai lainanlyhennyssuoritukset käsitellään asunto-osakkeiden hankintamenona kyseisen yhteisön kirjanpidossa.

Hakija on liittänyt hakemukseensa kirjausesimerkin sekä osaomistusasunnon kauppa- ja vuokraehdot.

Lausunnon perustelut

Tilikauden aikaisten liiketapahtumien merkitsemisestä kirjanpitoon säädetään kirjanpitolain 4 ja 6 §:ssä. KPL 4 §:n mukaan kirjanpitoon merkitään liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät. KPL 6 §:n 1 momentin mukaan menon kirjaamisperusteena on tuotannontekijän vastaanottaminen ja tulon kirjaamisperusteena suoritteen luovuttaminen (suoriteperuste). Meno ja tulo saadaan kirjata myös maksuun perustuen (maksuperuste).

Liiketapahtumien merkitsemistä kirjanpitoon tilinpäätöksessä säädetään kirjanpitolain 11 §:ssä. Sen mukaan, mikäli liiketapahtumien kirjaaminen on suoritettu maksuperusteen mukaan, on kirjaukset, merkitykseltään vähäisten liiketapahtumien samoin kuin maatilatalouden harjoittamista koskevien liiketapahtumien kirjauksia lukuun ottamatta, oikaistava ja täydennettävä ennen tilinpäätöksen laatimista suoriteperusteen mukaisiksi.

Kirjanpitolain 6 §:n 1 momentissa säädetään suoriteperuste ensisijaiseksi kirjausperusteeksi. Sillä tarkoitetaan menon osalta sitä, että se on kypsä kirjattavaksi, kun tuotannontekijä on vastaanotettu, ja tulon osalta, että se on kypsä kirjattavaksi, kun suorite on luovutettu. Suoriteperustetta noudatettaessa ei siis saatu maksu ole vielä tuloa, ellei suoritetta luovuteta samanaikaisesti maksun kertymisen kanssa. Vastaavasti maksun kertyminen myöhemmin vaikkapa useissa erissä ei vaikuta suoriteperusteen mukaisen tulon syntymiseen, joka toteutuu suoritteen luovutuksen perusteella.

Kirjanpitolain 16 §:n 1 momentin mukaan tilinpäätöksessä tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi. Tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa, samoin kuin menetykset. Muut menot saadaan aktivoida sen mukaan kuin kirjanpitolaissa jäljempänä säädetään.

Hakemuksessa tarkoitetussa tapauksessa hakija tuottaa ja myy kahdenlaisia suoritteita: vuokraa osaomistusasuntoa asumistarkoitukseen sekä myy osaomistusasunnon hallintaan oikeuttavia asunto-osakeyhtiön osakkeita. Asukkaalta peritty vuokra on suoriteperusteen mukaan kirjattavissa vuokratuotoksi sitä mukaa kun asiakas vastaanottaa suoritetta ts. ajan kulumisen perusteella. Tältä osin hakijan omaksuma kirjauskäytäntö on hyvän kirjanpitotavan mukainen.

Hakijan toisen suoritteen, asunto-osakeyhtiön osakkeen, myynnin suoriteperusteen toteutumista kirjanpitolautakunta on käsitellyt laajasti lausunnossaan nro 1295/1994. Lausunnon mukaan katsotaan osake luovutetuksi ja tulo kirjauskypsäksi silloin, kun osakkeiden hallinnan siirto on myyjän ja ostajan välillä sitovaan kauppa- tms. sopimukseen perustuen tapahtunut. Tavallisesti osakkeiden hallinnan - samoin kuin omistusoikeuden - siirtymisen ajankohdasta sovitaan tässä sopimuksessa.

Em. lausunnossa tarkennetaan lisäksi suoriteperusteen toteutumista tilanteissa, joissa osakkeen hallinta ja omistusoikeus siirtyvät ostajalle eriaikaisesti. Siinä tapauksessa, että tarkoituksena on myös omistusoikeuden luovuttaminen vaikka se tapahtuu myöhemmin kuin hallinnan luovuttaminen, suoriteperusteinen kirjaus tehdään hallinnan luovutuksen perusteella (esimerkiksi ostettaessa esine osamaksuehdoin, joiden mukaan omistusoikeus siirtyy myyjältä ostajalle vasta kauppahinnan tultua kokonaisuudessaan maksetuksi). Omaisuuden hallinnan käyttäminen kirjausperusteena on lausunnon mukaan perusteltua sen vuoksi, että pelkkä omistusoikeuden siirto ei mahdollista omaisuuden hyödyntämistä kirjanpitovelvollisen tulonmuodostus- tms. prosessissa, vaan hyödyntäminen edellyttää omaisuuden hallintaa. Lausunnossa tarkennetaan erityisesti sitä, ettei hallinnan luovuttaminen koske vuokrasopimukseen perustuvaa omaisuuden luovutusta, jossa ei ole tarkoituksenakaan luovuttaa omistusoikeutta.

Kysymys 1: Omarahoitusosuuden käsittely

Hakemuksessa tarkoitetussa tapauksessa ostaja saa, maksamalla sopimuksen tekohetkellä omarahoitusosuutena 10 % huoneiston omistukseen oikeuttavien osakkeiden kauppahinnasta, oikeuden kymmenen vuoden kuluttua ostaa omistukseensa lopun 90 % osuuden ennalta sovittuun hintaan. 10 %:n osuuden osto ei tuota hallintaoikeutta asuntoon vaan kymmenen vuoden ajan asukkaan hallintaoikeus perustuu erilliseen vuokrasopimukseen ja vasta loppuosuuden oston jälkeen omistukseen. Vaikka sinänsä kaupan seurauksena 10 %:n omistusoikeus osakkeista siirtyykin, on omarahoitusosuus kauppasopimuksen ehdoista johtuen pikemmin verrattavissa täydellisen hallintaoikeuden tuottavan 90 %:n loppuosuuden osto-option hankintamenoksi ja loppukauppahinnan ennakoksi.

Koska asunnon hallintaan oikeuttavat osakkeet yhdessä muodostavat kokonaisuuden ja vasta niiden kaikkien omistukseen perustuva hallinta tuottaa oikeuden asunnon hallintaan, voidaan osakkeiden koko kauppahinta katsoa edellä lausunnossa 1295/94 selvitetyn suoriteperusteen tulkinnan vuoksi kirjauskypsäksi vasta sitten kun ostaja saa omistukseen perustuvan hallintaoikeuden käyttäessään osto-oikeuttaan kymmenen vuoden kuluttua. Kaikki asukkaan osakkeiden lopulliseen luovuttamiseen asti maksamat maksut käsitellään ennakkomaksuina luonteensa mukaan taseen lyhyt- tai pitkäaikaiseen vieraaseen pääomaan sisällyttäen. Saadut ennakkomaksut kirjataan myyntituotoksi vasta kun osakkeet lopullisesti kymmenen vuoden päästä luovutetaan ostajalle.

Taseen liitetiedoissa on suositeltavaa antaa selostus ennakkomaksuiksi kirjattavien erien luonteesta ja määristä.

Kysymys 2: 30 %:n ennakkomaksun käsittely

Hakemuksessa tarkoitetussa tapauksessa asunto-osakeyhtiö ottaa rakennuksen rakennuttamiseen tarvittavan korkotukilainan ja maksaa valtiolle korkoa lainan lyhennykseen asti. Osaomistusasuntoehtojen mukaan A Oy - ei lainan ottanut asunto-osakeyhtiö - kerää asukkaalta vuokravastikkeen ohella kymmenen vuoden aikana noin 30 % takaisin maksettavasta lainapääoman määrästä. Koska vastaavaa määrä käsitellään asukkaiden loppukauppahinnan ennakkosuorituksena, on hakijan suunnittelema käytäntö merkitä ennakkosuoritukset rahoitustapahtumana taseen vastattaviin saaduksi ennakkomaksuksi loppuosakkeiden luovuttamiseen saakka on hyvän kirjanpitotavan mukainen.

Sen sijaan hakijan suunnittelemaa käytäntöä merkitä omarahoitusosuuden maksamisen yhteydessä - ensimmäisen vuoden alussa - kymmenen vuoden aikana kertyvät lainanlyhennyssuoritukset saamiseksi ja saaduksi ennakkomaksuksi ei voida pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena, koska hakijalle ei synny sopimusehtojen mukaan lopullista sitovaa oikeutta ennakkomaksujen saamiseen. Asukas voi sopimuksen mukaan haluamaan ajankohtana purkaa tehdyn sopimuksen, joskin hän näin menetellen saattaa menettää osan jo maksetuista ennakkomaksuista.

Kirjanpitolain 13 §:n 1 momentin mukaan osakkeiden hankintamenoksi luetaan osakkeiden välitön hankintameno, jolla käsitetään osakkeiden ostohinnan taikka pääomasijoituksen määrää lisättynä ostoon taikka pääomasijoitukseen liittyvillä muilla välittömillä menoilla. Näin ollen hakijan suunnittelemaa menettelyä kasvattaa asunto-osakeyhtiön osakkeiden hankintamenoa lainanlyhennysmaksujen siirrolla pääomasijoituksena rakennus- taikka lainanlyhennysrahastoon voidaan pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena menettelynä edellyttäen, että pääomasijoituksiin liittyvät yhtiölainsäädännölliset muotomääräykset täytetään.

Kysymys 3: Lopullisen kauppahinnan määräytyminen

Osakkeiden koko kauppahinta kirjataan edellä mainitulla tavalla myyntituotoksi vasta kun osakkeet lopullisesti kymmenen vuoden päästä luovutetaan ostajalle. Loppukauppahinnasta 40 % koostuu näin ennakkomaksuina kertyneistä suorituksista ja 60 % ostajan lunastuksen yhteydessä suorittamasta osuudesta.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Hakemuksessa tarkoitettujen osaomistusasunnon hallintaan oikeuttavien osakkeiden koko kauppahinta on suoriteperusteen nojalla kirjauskypsä vasta sitten kun ostaja saa omistukseen perustuvan hallintaoikeuden käyttäessään osto-oikeuttaan kymmenen vuoden kuluttua.

Kaikki asukkaan osakkeiden lopulliseen luovuttamiseen asti maksamat maksut käsitellään ennakkomaksuina luonteensa mukaan taseen lyhyt- tai pitkäaikaiseen vieraaseen pääomaan sisällyttäen.