Nummer

2076

Förskottsbetalning. Omsättningstillgångar. Anskaffningsutgift. Indirekt utgift.

1. Ansökan

Sökanden (--) begär ett utlåtande om huruvida det är i enlighet med god bokföringssed att dess dotterbolag i sina bokslut och därigenom sökanden i sitt koncernbokslut

1. behandlar förskott som den betalat för flyg- och båtbiljetter samt andra resebiljetter, för hotell och andra inkvarteringar samt för inträdesbiljetter och andra programbiljetter som omsättningstillgångar i fråga om resor som genomförs först under nästa räkenskapsperiod,
2. behandlar sådana personalkostnader som omsättningstillgångar som uppkommer vid bokning, produktifiering och skapande av paketresor av ovannämnda beståndsdelar, utökade med ett allmänt kostnadstillägg som bestäms utifrån de kostnader för lokaler, IT och administration som verksamheten medför.  

Som grund för sin begäran framför sökanden följande:

• Till sökandens koncern hör ett flertal resebyråer som ordnar ett stort antal resor (t.ex. De olympiska spelen) som produceras under flera räkenskapsperioder. Frågan om hur förskottsbetalningar ska behandlas och kostnaderna periodiseras i förhållande till inkomsterna är därför väsentlig för sökanden.
• Sökanden anser att, även om de tillgångar (dvs. rese-, inträdes- och inkvarteringsbiljetter) som sökanden nuförtiden säljer huvudsakligen är elektroniska, ska de ändå behandlas som i lag avsedda tillgångar som är avsedda att överlåtas som sådana eller i förädlad form. Sökanden anser därför att det är motiverat att i omsättningstillgångarna i balansräkningen och i posten ökning (+) eller minskning (-) av lager av färdiga varor och varor under tillverkning i resultaträkningen ta upp ett förädlingsvärde (dvs. arbete med produktifiering samt produktion och paketering av resor inklusive allmänna kostnader i anslutning till personalkostnaderna) som hänför sig till resetillgångar under nästa räkenskapsperiod vilka sökanden har producerat under den aktuella räkenskapsperioden.
• Sökanden har hittills tagit upp gjorda förskottsbetalningar bland resultatregleringar (aktiva), men anser att bokslutet ger en mer korrekt bild av bolagets situation om förskottsbetalningarna och det ackumulerade förädlingsvärdet inte inkluderas i andra resultatregleringar i bokslutet. Då är det även enklare att i balansräkningen jämföra erhållna förskott med betalade förskott inklusive det förädlingsvärde som hänför sig till dem (dvs. omsättningstillgångarna).
• Sökanden anser att det är komplicerat att hänföra andra än personalkostnader som separata kostnader till enskilda reseproduktioner, och anser därför att man får den mest korrekta bilden genom att behandla dem som ett allmänt kostnadstillägg till personalkostnaderna.

2. Motiveringar till utlåtandet

Huvudregeln för bokföringsgrunderna, den s.k. prestationsprincipen, framgår av 2 kap. 3 § 1 mom. i bokföringslagen: ”Grunden för bokföring av en utgift är mottagande av en produktionsfaktor, och grunden för bokföring av en inkomst är överlåtelse av en prestation ...” Det som avgör är således besittningen av tillgången, dvs. erhållandet eller överlåtelsen av tillgången.

2.1 Förskottsbetalning som gjorts av den bokföringsskyldige  

Enligt 4 kap. 6 § 1 mom. 1 punkten i bokföringslagen är resultatregleringar (aktiva) bland annat ”... under räkenskapsperioden eller en tidigare räkenskapsperiod erlagda betalningar av utgifter som realiseras på prestationsbasis eller på motsvarande sätt under följande räkenskapsperioder, om dessa inte skall tas upp bland förskottsbetalningar ...” – Det har inte föreskrivits separat om den förskottsbetalning som avses i punkten, men bokföringsnämnden grupperar med stöd av prestationsprincipen förskottsbetalningens karaktär enligt följande i förhållande till leverantörsskulden och resultatregleringen:

(i)    En leverantörsskuld uppkommer när den bokföringsskyldige tar emot en tillgång, oberoende av om det är ett fysiskt föremål eller en immateriell tjänst, av den som överlåter tillgången (nedan ”leverantören”) och får den i sin besittning utan att samtidigt betala för den i form av pengar eller annat vederlag. Vid tidpunkten för bokslutet är det möjligt att som leverantörsskuld beakta endast den andel av de obetalda fakturorna där den bokföringsskyldige har fått prestationen i sin besittning innan räkenskapsperioden slutar.

(ii)    Det skuldförhållande som uppstår när den bokföringsskyldige i förskott betalar leverantören i form av pengar eller annat vederlag för att erhålla en tillgång av leverantören under nästa eller en senare räkenskapsperiod är enligt bokföringsnämndens uppfattning sådant att det ska tas upp som gjord förskottsbetalning. Beroende på den ifrågavarande tillgångens karaktär (dvs. om den bokföringsskyldiges avsikt är att tillgången ska ge inkomster under en eller flera kommande räkenskapsperioder) tas den förskottsbetalning som gäller tillgången antingen upp i rörliga eller bestående aktiva i balansräkningen.

(iii)    Upptagande som gjord förskottsbetalning förutsätter, såsom anges ovan, att den bokföringsskyldige har betalat leverantören i form av pengar eller annat vederlag för att av denna erhålla en tillgång under en räkenskapsperiod som följer efter den avslutade räkenskapsperioden. Bland förskottsbetalningar under aktiva i balansräkningen för den avslutade räkenskapsperioden ska man därför endast ta upp förskottsbetalningar som har betalats till leverantören i form av pengar eller annat vederlag.

Den gruppindelning som anges ovan är omvänd i förhållande till den som anges i bokföringsnämndens utlåtande BFN 2056/2024 om försäljningsfordringar och förskottsbetalningar som den bokföringsskyldige erhållit av sina kunder. 

2.2 Gjorda förskottsbetalningar i balansräkningsschemat

Gjorda förskottsbetalningar ska tas upp separat under rörliga aktiva i balansräkningsschemat enligt 1 kap. 6 § i bokföringsförordningen (1339/1997):

B RÖRLIGA AKTIVA

I Omsättningstillgångar
1. Material och förnödenheter
2. Varor under tillverkning
3. Färdiga produkter/varor
4. Övriga omsättningstillgångar
5. Förskottsbetalningar

Innehållet i schemat är detsamma i förordningen om uppgifter som ska tas upp i små- och mikroföretags bokslut (1753/2015, bilaga V).

2.3 Allmän anvisning om hur fasta utgifter kan inkluderas i anskaffningsutgiften för en tillgång

Bokföringsnämnden har den 31 januari 2006 meddelat en allmän anvisning om hur fasta utgifter kan inkluderas i anskaffningsutgiften för en tillgång. (Fasta utgifter motsvarar begreppet indirekta utgifter i den ändring av bokföringslagen som gjordes 2015.)

I den allmänna anvisningen (avsnitt 2) konstateras följande:

”Fasta utgifter som sammanhänger med anskaffningen och tillverkningen av en tillgång är såväl fasta utgifter för anskaffning och tillverkning, vilka enligt orsaksprincipen kan hänföras till vissa produkter, som sådana fasta utgifter som uppkommit vid anskaffning och tillverkning och som är gemensamma för olika produkter. Till de fasta utgifter som kan räknas in i anskaffningsutgiften hör också de andelar som enligt avskrivningsplanen har avskrivits på anskaffningsutgiften för tillgångar bland bestående aktiva och andra utgifter med lång verkningstid vilka sammanhänger med anskaffningen och tillverkningen av en tillgång. I praktiken blir man tvungen att definiera de fasta utgifterna för anskaffning och tillverkning från fall till fall.

Fasta utgifter som sammanhänger med anskaffningen och tillverkningen av en tillgång är t.ex.:

•      anskaffningsfunktionens utgifter för material och förnödenheter;
•      transportutgifter för anskaffning och tillverkning;
•      utgifter för lagring och övriga materialåtgärder;
•      försäkringsutgifter för anskaffning och tillverkning;
•      produktionsanläggningens driftutgifter;
•  reparations- och underhållsutgifter för produktionsbyggnader, produktionsmaskiner och inventarier;
•      utgifter för planering och styrning av produktionen samt kvalitetsövervakning;
•      löne-, lönebiutgifter; och andra utgifter för produktionsledningen och stödfunktioner till produktionen;
•      produktionsanläggningens övriga förvaltningsutgifter.

I anskaffningsutgiften för en tillgång inräknas inte följande utgifter eller en kalkylmässig andel av dessa:

•          utgifter för försäljning, marknadsföring och distribution;
•          utgifter för allmän förvaltning.
   

3. Nämndens utlåtande

Svar på fråga 1.

Bokföringsnämnden anser att de förskottsbetalningar som avses i begäran om utlåtande och som gjorts av sökanden grundar sig på sökandens egen prestationsproduktion, dvs. resebyråtjänster, varför de i enlighet med punkt 2.2 ovan ska tas upp bland förskottsbetalningar under omsättningstillgångar på aktivsidan i balansräkningen. 

För tydlighetens skull konstaterar nämnden att det inte är i enlighet med god bokföringssed att ta upp de ifrågavarande förskottsbetalningarna under någon annan benämning under omsättningstillgångar (t.ex. varor under tillverkning). Poster som hör till dessa andra benämningar är sådana att besittningen av de tillgångar som de avser redan har överförts från leverantören till den bokföringsskyldige.  

Svar på fråga 2.

Bokföringsnämnden anser att det inte är i enlighet med god bokföringssed att sökanden behandlar sådana personalkostnader som omsättningstillgångar som uppkommer vid bokning, produktifiering och skapande av paketresor av ifrågavarande biljetter, utökade med ett allmänt kostnadstillägg som bestäms utifrån de kostnader för lokaler, IT och administration som verksamheten medför. 

Aktivering av utgifter kan baseras på sådana tillgångar som den bokföringsskyldige har i sin besittning. Så är inte fallet per definition när det är fråga om en förskottsbetalning som den bokföringsskyldige har gjort, såsom i den situation som avses i denna begäran om utlåtande. 

I punkt 2.3 ovan konstateras det att nämnden redan tidigare i en allmän anvisning har ansett att utgifter för försäljning, marknadsföring och distribution samt utgifter för allmän förvaltning inte ens i en situation där det är fråga om tillgångar som är i den bokföringsskyldiges besittning bör aktiveras i anskaffningsutgiften. Nämnden anser det inte vara motiverat att avvika från detta ställningstagande.