Nummer

2078

Återställningsförpliktelse. Avsättning. IFRS. FAS-bokslut.

1. Ansökan

Sökanden (--) begär ett utlåtande om huruvida det är tillåtet och i enlighet med god bokföringssed att redovisa sådana avsättningar (t.ex. miljö- eller återställningsavsättningar som är väsentliga i samband med gruvdrift) som avses i 5 kap. 14 § i bokföringslagen i ett bokslut som upprättats i enlighet med Finlands bokföringslag och bokföringsförordning (ett s.k. FAS-bokslut) genom att tillämpa ett förfarande i enlighet med IFRS-redovisningsstandarderna, med beaktande av bestämmelserna i Finlands bokföringslag och bokföringsnämndens gällande allmänna anvisningar. 

Sökanden begär att bokföringsnämnden tar ställning till 

a) upptagande av uppskattade utgifter, som kommer att realiseras i framtiden på grund av en återställningsförpliktelse, som en del av en tillgångs aktiverade anskaffningsutgift och basen för avskrivningarna genom att tillämpa ett förfarande i enlighet med IFRS-redovisningsstandarderna,
b) diskontering till nuvärde av kassaflödeseffekten av uppskattade utgifter som realiseras i framtiden vid beräkningen av ett balansvärde som anger avsättningen vid bokslutstidpunkten genom att tillämpa ett förfarande i enlighet med IFRS-redovisningsstandarderna, och
c) upptagande i bokslutet av en förändring i nuvärdet av en sådan diskonterad avsättning som avses i punkt b som en finansieringskostnad genom att tillämpa ett förfarande i enlighet med IFRS-redovisningsstandarderna.

Som grund för sin begäran framför sökanden följande:

• Frågan är särskilt viktig för bokföringsskyldiga som bedriver gruvdrift i Finland och är bolag som ingår i internationella koncerner i gruvbranschen eller som annars, utöver ett bokslut enligt Finlands bokföringslag och bokföringsförordning (FAS), även upprättar rapporter i enlighet med IFRS-redovisningsstandarderna som tillämpas av internationella gruvbolag, till exempel för sina finansiärer. En miljö- eller återställningsavsättning som tas upp som en avsättning i ett FAS-bokslut är vanligen en väsentlig, långfristig bokslutspost för bokföringsskyldiga som bedriver gruvdrift. Principerna för att redovisa och värdera en avsättning avviker från varandra när det gäller FAS- respektive IFRS-bestämmelserna om bokföring och bokslut, vilket medför omfattande justeringar av de bokslut som de bokföringsskyldiga upprättar enligt respektive bestämmelser och även i fråga om annan ekonomisk rapportering.

Förfarandet enligt IFRS-redovisningsstandarderna

• Enligt IFRS-redovisningsstandarderna (IAS 16 Materiella anläggningstillgångar; IAS 16:16(c)) innefattar anskaffningsutgiften för en materiell anläggningstillgång ”uppskattad utgift för nedmontering och bortforsling av tillgången och återställande av plats eller område där den finns. Ett företags förpliktelse avseende dessa åtgärder uppkommer antingen när tillgången förvärvas eller som en följd av att företaget har nyttjat tillgången under en viss period i ett annat syfte än att tillverka varor under denna period.” 
• Redovisning av en avsättning i en balansräkning som upprättats i enlighet med IFRS-redovisningsstandarderna behandlas i standard IAS 37 Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar (IAS 37:45), där följande anges: ”Där effekten av pengars tidsvärde är väsentlig ska avsättningen utgöras av nuvärdet av de utbetalningar som förväntas krävas för att reglera förpliktelsen.”
• Enligt IFRIC 1-tolkningen ”Förändringar i befintliga skyldigheter avseende nedmontering, återställande och liknande åtgärder” ska förändringar i en skyldighet avseende nedmontering och återställande läggas till, eller dras av från, anskaffningsvärdet för den hänförliga tillgången under den aktuella perioden. Förändringarna kan bero på förändringar i uppskattad tidpunkt eller uppskattat belopp avseende utflöde av resurser innefattande ekonomiska fördelar eller en förändring i diskonteringsfaktorn (IFRIC 1:4-5). Enligt IFRIC 1-tolkningen krävs det även att den förändring i nuvärdet på grund av pengars tidsvärde som avses i IAS 37 redovisas i resultatet som en finansieringskostnad vid värderingen av en skyldighet som gäller nedmontering eller återställande (IFRIC 1:3.8).
• Bokföringsskyldiga som bedriver gruvdrift redovisar i en balansräkning som upprättats i enlighet med IFRS-redovisningsstandarderna nuvärdet av en uppskattad utgift som kommer att realiseras i framtiden på grund av en återställningsförpliktelse, som en del av anskaffningsutgiften för tillgångar som hänför sig till gruv- eller stenbrottsinfrastrukturen och förädlingen av fyndigheterna (asset restoration obligation, ’ARO’-asset), och anskaffningsutgiften kostnadsförs som en årlig avskrivning av tillgången i enlighet med avskrivningsplanen. En avsättning som redovisas som en miljö- eller återställningsavsättning anges diskonterad till nuvärdet. Den finansieringskostnad som årligen uppkommer till följd av förändringen av avsättningens nuvärde redovisas i resultatet. Det totala beloppet av den avsättning som motsvarar kostnaderna för att fullgöra återställningsförpliktelserna (bl.a. uppskattat belopp och tidpunkt för realiseringen av återställningsutgifterna) granskas periodiskt enligt den bästa uppskattningen, och eventuella förändringar tas upp i bokföringsvärdet för både ARO-asset och avsättningen i IFRS-balansräkningen.  

Förfarandet enligt Finlands bokföringslag och bokföringsförordning (FAS-bokslut)

• I ett FAS-bokslut som upprättas i enlighet med bokföringslagen och bokföringsförordningen ska en avsättning och förändringar i den tas upp på ett resultatpåverkande sätt (5 kap. 14 § i bokföringslagen). 
• I bokföringsnämndens gällande allmänna anvisning om avskrivningar enligt plan (16.10.2007, avsnitt 2.4 Restvärde) anges följande: ”Utgifter som efter användningstiden för en tillgång uppstår på grund av att tillgången tas ur bruk kan inte räknas in i basen för avskrivningarna. Ekonomiska förluster som kommer att utfalla i framtiden beaktas som en avsättning i enlighet med bestämmelserna i BFL 5 kapitlet 14 §. Förändringen av framtida utgifter som har behandlats som avsättningar upptas under den aktuella kostnadsposten i resultaträkningen. Till de utgifter som bokförs såsom sådana kostnader hör till exempel rivning och avlägsnande av bestående aktiva för att återställa placeringsorten för dessa i sitt ursprungliga skick samt utgifter för iståndsättande av ett markområde. Ansvarsbeloppet är en uppskattning av totalbeloppet oberoende av när den verksamhet som utgör grunden för skyldigheten upphör eller när skyldigheten förfaller till betalning. Ansvaret kan läggas undan så småningom så att det uppnår sitt fulla belopp under tidsrymden för den bokföringsskyldiges verksamhet.”
• I bokföringsnämndens gällande allmänna anvisning om behandlingen av miljöfrågor (24.10.2006, avsnitt 2.3 Värdering av miljöansvar) anges följande: ”Enligt kommissionens rekommendation är det tillåtet att beräkna en miljöförpliktelse med lång verkan enligt dess nuvärde, d.v.s. att diskontera den, om förpliktelsen och beloppet av och tidpunkten för när den skall betalas är fasta eller kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Bokföringsnämnden anser dock inte diskontering vara tillrådig eftersom detta förfarande inte tillämpas i finsk bokföringspraxis.”
• I regel redovisar bokföringsskyldiga som bedriver gruvdrift i Finland i ett FAS-bokslut kassaflödeseffekten av en uppskattad utgift, som realiseras i framtiden på grund av en återställningsförpliktelse, till dess odiskonterade nominella belopp, som har kostnadsförts direkt i vederbörande kostnadsposter i resultaträkningen, och det på detta sätt uppkomna värdet av avsättningen tas upp under balansräkningens passiva som en miljö- eller återställningsavsättning enligt 5 kap. 14 § i bokföringslagen. Eventuella förändringar i det sammanlagda beloppet av avsättningen i balansräkningen som ett resultat av en uppdatering av den periodiska sannolikhetsbedömningen tas upp som en förändring av avsättningen, som krediteras eller debiteras direkt i kostnadsposterna i resultaträkningen.

Nuläget i fråga om bokföringsförfarandet vid upprättande av FAS-bokslut

• Praxis för att upprätta bokslut varierar på så sätt att en del bokföringsskyldiga som bedriver gruvdrift i Finland, även när de upprättar FAS-bokslut i enlighet med Finlands bokföringslag och bokföringsförordning, har börjat tillämpa det ovan beskrivna förfarandet enligt IFRS-redovisningsstandarderna när de redovisar miljö- eller återställningsavsättningar. Syftet med detta torde ha varit att minimera skillnaderna mellan det finska bokslutet och koncernrapporteringen och att tillämpa det inom branschen internationellt etablerade presentationssättet även i bokslut som upprättas i Finland.

2. Bestämmelser och tidigare utlåtanden

2.1 Bestämmelser

2.1.1. Framtida utgifter samt avsättningar enligt bokföringslagen.

I 5 kap. 14 § i bokföringslagen anges följande: ”I resultaträkningen ska de utgifter och förluster dras av som orsakas av framtida förpliktelser, om

1. de hänför sig till räkenskapsperioden eller en tidigare räkenskapsperiod,
2. de ska anses vara säkra eller sannolika vid den tidpunkt då bokslutet upprättas,
3. den inkomst som motsvarar dem inte är säker eller sannolik, och
4. de baserar sig på lag eller den bokföringsskyldiges förpliktelse gentemot en utomstående.

Om det exakta beloppet av en utgift eller förlust som avses i 1 mom. eller datum för utgiftens eller förlustens realisering är känt ska det, beroende på dess karaktär, tas upp i balansräkningen som främmande kapital eller som en resultatregleringspost. I annat fall ska beloppet tas upp som en avsättning.

Förluster och utgifter som avses i 1 mom. samt avsättningar som avses i 2 mom. ska i resultaträkningen och balansräkningen tas upp till sitt sannolika belopp.

Avsättningar får inte användas för nedskrivning av tillgångsposter till ett belopp som är mindre än det som tagits upp i balansräkningens aktiva.”

I 5 kap. 14 § i bokföringslagen anges det inte särskilt att syftet med paragrafen i fråga skulle vara att möjliggöra ett förfarande enligt IFRS-bestämmelserna (jfr 5 kap. 5 b § i bokföringslagen).

2.1.2 Försiktighetsprincipen

Försiktighetsprincipen, som hör till de allmänna bokföringsprinciperna, framgår av 3 kap. 3 § 1 mom. 4 punkten i bokföringslagen, där det konstateras att en av de allmänna bokföringsprinciperna är att ”försiktighet ska iakttas oberoende av räkenskapsperiodens resultat”.

2.1.3 Europeiska gemenskapernas kommissions rekommendation om redovisning, värdering och lämnande av upplysningar när det gäller miljöaspekter i företags årsbokslut och förvaltningsberättelser (2001/453/EG, Europeiska gemenskapernas officiella tidning 13.6.2001) (”Kommissionens rekommendation”)

Kommissionens rekommendation innehåller anvisningar om tillämpningen av fjärde och sjunde direktivet (redovisningsdirektiven) samt mer detaljerade bokföringsanvisningar, som grundar sig på de internationella redovisningsstandarderna (International Financial Reporting Standards, IFRS-standarderna). Rekommendationen grundar sig på ett flertal internationella bokslutsrekommendationer från IAS-kommittén (International Accounting Standards Committee, IASC), vilka är av särskild relevans för miljöfrågor, bland annat IAS 37 som handlar om eventualförpliktelser och eventualtillgångar. 

I punkt 1 i avsnittet ”Redovisning av miljöförpliktelser” i kommissionens rekommendation konstateras följande: ”En miljöförpliktelse redovisas när det är troligt att ekonomiska resursutflöden uppstår vid en reglering av en befintlig miljörelaterad skyldighet som har uppstått på grund av tidigare händelser och skyldighetens storlek kan värderas på ett tillförlitligt sätt.” I punkt 4 anges följande: ”En miljöförpliktelse skall redovisas när en tillförlitlig beräkning kan göras av kostnaden för skyldigheten. Om det på balansdagen finns en klart definierad skyldighet som sannolikt kommer att leda till ett resursutflöde av ekonomisk natur men det råder osäkerhet i fråga om belopp eller när den uppkommer, bör en avsättning göras under förutsättning att en tillförlitlig uppskattning kan göras av skyldighetens belopp.”

I punkt 30 i kommissionens rekommendation anges följande: ”För miljöförpliktelser som inte skall regleras inom en nära framtid är det tillåtet men ej ett krav att värdera enligt nuvärde (dvs. diskontering) (1) om skyldigheten och beloppet och tidpunkterna för betalningarna är fastställda eller kan avgöras med tillförlitlighet. Värdering till löpande kostnader (dvs. icke-diskontering av uppskattad kostnad) är också godtagbart. Då effekterna av pengarnas tidsvärde är betydande är det dock lämpligare att värdera miljöförpliktelser till nuvärdet.”

I kommissionens rekommendation anges ingenting om huruvida en förändring i nuvärdet av en diskonterad avsättning ska tas upp i bokslutet som en finansieringskostnad då ett förfarande i enlighet med IFRS-redovisningsstandarderna tillämpas.

2.2 Tidigare utlåtandepraxis

2.2.1. Bokföringsnämndens allmänna anvisning om avskrivningar enligt plan – 16.10.2007

I bokföringsnämndens allmänna anvisning (avsnitt 2.4 Restvärde) anges följande:
”Utgifter som efter användningstiden för en tillgång uppstår på grund av att tillgången tas ur bruk kan inte räknas in i basen för avskrivningarna. Ekonomiska förluster som kommer att utfalla i framtiden beaktas som en avsättning i enlighet med bestämmelserna i BFL 5 kapitlet 14 §. Förändringen av framtida utgifter som har behandlats som avsättningar upptas under den aktuella kostnadsposten i resultaträkningen. Till de utgifter som bokförs såsom sådana kostnader hör till exempel rivning och avlägsnande av bestående aktiva för att återställa placeringsorten för dessa i sitt ursprungliga skick samt utgifter för iståndsättande av ett markområde. Ansvarsbeloppet är en uppskattning av totalbeloppet oberoende av när den verksamhet som utgör grunden för skyldigheten upphör eller när skyldigheten förfaller till betalning. Ansvaret kan läggas undan så småningom så att det uppnår sitt fulla belopp under tidsrymden för den bokföringsskyldiges verksamhet.”

2.2.2 Bokföringsnämndens allmänna anvisning om redovisning, värdering och lämnande av upplysningar om miljöaspekter i årsbokslut – 24.10.2006

I bokföringsnämndens allmänna anvisning (avsnitt 1.1 Syftet med anvisningen) anges följande:
”Anvisningen utgår från Europeiska gemenskapernas kommissions rekommendation om redovisning, värdering och lämnande av upplysningar när det gäller miljöaspekter i företags årsbokslut och förvaltningsberättelser (2001/453/EG, Europeiska gemenskapernas officiella tidning 13.6.2001) (nedan ”Kommissionens rekommendation”). Bokföringsnämnden (BFN) har i sitt utlåtande BFN 1675/2002 konstaterat att tillämpningen av kommissionens rekommendation är förenlig med god bokföringssed. Kommissionens rekommendation innehåller anvisningar för tillämpning av de gällande 4:e och 7:e direktiven (bokslutsdirektiven) samt noggrannare bokföringsanvisningar, som grundar sig på de internationella bokslutsstandarderna (i fortsättningen International Financial Reporting Standards, IFRS-standarder).”

I bokföringsnämndens allmänna anvisning (avsnitt 2.1.2 Aktivering av miljöutgift) anges följande:
”Aktivering av framtida utgifter i tillgångens anskaffningsutgift
Enligt kommissionens rekommendation kan man i en anläggningstillgångs bokföringsvärde förutse ekonomiska förluster som beror på miljöskäl och realiseras i framtiden. Enligt BFL 4 kapitlet 5 § 1 momentet definieras anskaffningsutgiften så att den endast inkluderar utgifter för anskaffning och tillverkning av en tillgång och därför rekommenderar bokföringsnämnden inte aktivering enligt IFRS-standarderna. Däremot skall den bokföringsskyldige beakta ekonomiska förluster som kommer att uppstå i framtiden som en avsättning enligt BFL 5 kapitlet 14 §. En ändring av framtida miljökostnader som har behandlats som avsättning tas upp i vederbörande kostnadspost i resultaträkningen. Exempel på framtida utgifter med anknytning till långvariga åtgärder, vilka kan aktiveras i tillgångens anskaffningsutgift, är utgifter som förorsakas av att anläggningstillgångar rivs och transporteras bort samt av att markområden iståndsätts till följd av att en förläggningsplats återställs i sitt ursprungliga tillstånd.”

I bokföringsnämndens allmänna anvisning (avsnitt 2.3 Värdering av miljöansvar) anges följande:
”Diskontering av långfristiga miljöförpliktelser

Enligt kommissionens rekommendation är det tillåtet att beräkna en miljöförpliktelse med lång verkan enligt dess nuvärde, d.v.s. att diskontera den, om förpliktelsen och beloppet av och tidpunkten för när den skall betalas är fasta eller kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Bokföringsnämnden anser dock inte diskontering vara tillrådig eftersom detta förfarande inte tillämpas i finsk bokföringspraxis.”

I bokföringsnämndens allmänna anvisning anges ingenting om huruvida en förändring i nuvärdet av en diskonterad avsättning ska tas upp i bokslutet som en finansieringskostnad då ett förfarande i enlighet med IFRS-redovisningsstandarderna tillämpas.

2.2.3 Bokföringsnämndens utlåtande av den 5 mars 2002 om kommissionens rekommendation om redovisning, värdering och lämnande av upplysningar när det gäller miljöaspekter i företags årsbokslut och förvaltningsberättelser (BFN 1675/2002)

I utlåtandet konstaterar nämnden ”... att de registreringsanvisningar som nämns i rekommendationen inte står i strid med vårt nationella bokslutsnormverk, utan kompletterar det [...] anser bokföringsnämnden att tillämpningen av kommissionens rekommendation om redovisning, värdering och lämnande av upplysningar när det gäller miljöaspekter i företags årsbokslut och förvaltningsberättelser är förenlig med god bokföringssed.”

3. Nämndens utlåtande

Svar på frågorna a, b och c.

I enlighet med vad som konstateras i bokföringsnämndens ovannämnda utlåtande BFN 1675/2002 anses tillämpningen av kommissionens rekommendation och de noteringar som ingår i rekommendationen och grundar sig på de internationella redovisningsstandarderna (International Financial Standards, IFRS-standarderna) vara förenliga med god bokföringssed.

Enligt kommissionens rekommendation kan man i en anläggningstillgångs bokföringsvärde förutse ekonomiska förluster som beror på miljöskäl och realiseras i framtiden. Enligt 4 kap. 5 § i bokföringslagen definieras anskaffningsutgiften så att den endast inkluderar utgifter för anskaffning och tillverkning av en tillgång, och därför rekommenderar bokföringsnämnden inte aktivering enligt IFRS-standarderna. Däremot rekommenderas det att den bokföringsskyldige beaktar ekonomiska förluster som kommer att uppstå i framtiden som en avsättning enligt 5 kap. 14 § i bokföringslagen.

Enligt kommissionens rekommendation är det tillåtet att värdera en miljöförpliktelse med lång verkan enligt dess nuvärde, det vill säga att diskontera den, om förpliktelsen och beloppet och tidpunkterna för betalningarna är fastställda eller kan avgöras med tillförlitlighet. Bokföringsnämnden rekommenderar dock inte diskontering och den tillhörande förändringen av nuvärdet av en diskonterad avsättning eftersom detta förfarande inte i övrigt tillämpas i finsk bokföringspraxis.

Om man i enlighet med kommissionens rekommendation värderar miljöförpliktelser med lång verkar enligt nuvärdet, det vill säga att man diskonterar dem, ska försiktighetsprincipen i 3 kap. 3 § 1 mom. 4 punkten i bokföringslagen beaktas vid fastställandet av den räntesats som används för att diskontera nuvärdet av en avsättning.