Nummer

2036

Investering i fonden för inbetalt fritt eget kapital. Uppföljning och specifikation i bokföringen. Huvudbokföring. Delbokföring.

1. Ansökan

Sökande (- - -) begär utlåtande om behandlingen i bokföringen av fonder för inbetalt fritt eget kapital.

Sökanden ger följande bakgrund till ärendet:

Ett aktiebolags egna kapital indelas i bundet eget kapital och fritt eget kapital. Aktiekapitalet samt uppskrivningsfonden, fonden för verkligt värde och omvärderingsfonden, vilka avses i bokföringslagen, hänförs till det bundna egna kapitalet. Övriga fonder samt räkenskapsperiodens och föregående räkenskapsperioders vinst hänförs till det fria egna kapitalet.

I fonden för inbetalt fritt eget kapital tas det bland annat upp en sådan annan investering av eget kapital enligt 8:2 § i aktiebolagslagen (ABL) som inte tas upp i någon annan fond.

Det är vanligt att aktieägarna i ett aktiebolag gör investeringar i bolaget genom fonden för inbetalt fritt eget kapital t.ex. i samband med att bolaget bildas då teckningspriset för en aktie tas upp i fonden för inbetalt fritt eget kapital i stället för i aktiekapitalet, men också under bolagets verksamhet, som s.k. investeringar utan aktievederlag i fonden för inbetalt fritt eget kapital. 

I fråga om en investering utan aktievederlag i fonden för inbetalt fritt eget kapital gör en person, vanligen en aktieägare, en investering i bolaget i form av inbetalt fritt eget kapital utan att i gengäld få aktier. Investerare kan vara alla aktieägare eller en del av dem, t.ex. endast en aktieägare.

Genom ett beslut av ett aktiebolags styrelse kan det bildas en egen separat fond för inbetalt fritt eget kapital av en sådan investering i form av inbetalt fritt eget kapital utan aktievederlag som t.ex. en enda person har gjort. Ett bolag kan alltså ha sådana självständiga fonder för inbetalt fritt eget kapital som har namngivits för en viss investering i inbetalt fritt eget kapital gjorda av en enda investerare. På motsvarande sätt kan det genom beslut av styrelsen bildas egna självständiga fonder för inbetalt fritt eget kapital av investeringar som en investerare gjort vid olika tidpunkter. Ett bolag kan således fatta beslut om att inrätta fonder för inbetalt fritt eget kapital så att de investeringar som varje investerare gjort vid olika tidpunkter blir egna separata fonder.

När ett aktiebolag senare betalar ut medel från fonderna för inbetalt fritt eget kapital tillämpas på utbetalningen samma bestämmelser i ABL:s 13 kap. som när det gäller vinstutdelning. Utgångspunkten är att medel ska betalas ut till alla aktieägare i enlighet med den rätt till utdelning som deras aktier medför. Med stöd av ABL13:6 § 4 mom. är det dock möjligt att enhälliga aktieägare fattar beslut om att betala ut medel på något annat sätt än i förhållande till aktieinnehavet. Enhälliga aktieägare kan exempelvis fatta beslut om att betala ut medel ur en viss fond för inbetalt fritt eget kapital till den person som ursprungligen har gjort investeringen.

Aktiebolagets styrelse eller bolagsstämma kan alltså fatta beslut om att bolaget t.ex. har egna investerar- och investeringsspecifika fonder för inbetalt fritt eget kapital. Enhälliga aktieägare kan för sin del fatta beslut om att medel ska betalas ut ur dessa fonder till den person som ursprungligen gjorde investeringen.

I bolagets bokföring kan dessa separata fonder för inbetalt fritt kapital behandlas och hållas åtskilda t.ex. på egna konton i huvudbokföringen. Ett praktiskt tekniskt problem är att det i nuvarande ekonomiförvaltningssystem kan finnas ett begränsat antal huvudbokskonton för fonder för inbetalt fritt eget kapital, t.ex. 10 stycken. Den nuvarande trenden är också att gynna kortare och tydligare kontoplaner i ekonomiförvaltningssystemen bl.a. av den anledningen att en integration mellan olika ekonomiförvaltningssystem på detta sätt blir lättare. 

I stället för separata huvudbokskonton kan fonder för inbetalt fritt eget kapital i huvudbokföringen behandlas och specificeras med hjälp av huvudbokskonto och beräkningsobjekt, dvs. dimensioner, som hänför sig till kontot. Då är de olika fonderna på ett och samma huvudbokskonto specificerade enligt fondspecifika beräkningsobjekt (dimension). Ett sätt är att i huvudbokföringen stödja sig på den så kallade försäljningsreskontran. Försäljningsreskontran är en funktion av huvudboken med vars hjälp det är möjligt att lägga till en precisering till en notering och på detta sätt följa saldot för posten i fråga. När funktionen används ska varje fond för inbetalt fritt eget kapital ges en egen precisering i försäljningsreskontran så att olika fonder kan hållas separata.

I praktiken torde uppföljningen också ske exempelvis med hjälp av Excel-filer eller andra ändamålsenliga hjälpmedel, om olika fonder följs upp på ett och samma konto i huvudbokföringen. Som ett alternativ har man också använt en specificering av fonderna i samband med de specifikationer till balansräkningen som bekräftar bokslutet, även om bokföringsförordningen inte i sig förutsätter att eget kapital specificeras.

Bokföringsnämnden har tidigare i sitt utlåtande nr 1999/2020, i samband med ett utlåtande utfärdat på eget initiativ om skattelättnadsavskrivningar, konstaterat att de tillgångar som är föremål för skattelättnadslagen följs i huvudbokföringen antingen på egna konton eller på något annat tillförlitligt sätt som gör det möjligt att även uppfylla kravet på verifieringskedja mellan bokföring och myndigheters meddelanden. I utlåtandet nämns även att uppgifterna också kan läggas fram i samband med specifikationerna till balansräkningen, om ett småföretag eller ett mikroföretag på sedvanligt sätt tillämpar ett förfarande för avskrivning av utgiftsrester per tillgångsgrupp.

Sökanden frågar: ska varje enskild fond för inbetalt fritt eget kapital i ett aktiebolag behandlas på ett eget konto i huvudbokföringen eller kan en behandling i enlighet med god bokföringssed anses vara t.ex. att fonderna i huvudbokföringen behandlas på ett enda gemensamt konto, så att fonderna hålls åtskilda och för att uppfylla kravet på verifieringskedja redovisas i bokföringen med hjälp av ett enda huvudbokskonto och en identifikation som beskriver fonden (beräkningsobjekt/dimension) eller alternativt genom att hålla dem åtskilda på andra tillförlitliga sätt som nämns ovan.

2. Utlåtande

2.1. Avgränsning av utlåtandet. Bokföringsnämnden konstaterar att den grundar sitt svar uteslutande på bokföringsrättsliga aspekter. Nämnden tar således inte ställning till skatterättsliga frågor eller till bestämmelser och skyldigheter i andra lagar, t.ex. aktiebolagslagen.

2.2. Bokföringslagens bestämmelser. De bestämmelser i bokföringslagen (1336/1997, ”BokfL”) som hänför sig till ansökningsärendet är följande: 

Bestämmelsen i 3 mom. i BokfL 2:2 § (bokföringskonton, kontoplan, bokföringar) lyder:

Bokföringen indelas i en huvudbokföring, ur vars noteringar bokslutet härleds, och i eventuella delbokföringar, från vilka uppgifterna överförs till huvudbokföringen som sammanställda noteringar.

Bestämmelsen i BokfL 2:6 § (verifieringskedja) lyder: 

Bokföringen ska ordnas så att sambandet mellan affärshändelser, verifikationer och noteringar dels via eventuella delbokföringar och huvudbokföringen och dels vidare till bokslutet utan svårighet kan konstateras i båda riktningarna. Detsamma gäller regelbundna anmälningar och deklarationer till myndigheterna för beskattning och andra ändamål.

2.3. Bokföringsnämndens ställningstagande.

Ur bokföringsrättslig synvinkel kan det allmänt konstateras att BokfL inte innehåller några bestämmelser om hur uppföljningen av de olika fonderna för inbetalt fritt eget kapital ska genomföras tekniskt och på vilken kontonivå uppföljningen ska ske. Bokföringsrättsligt kan uppföljningen således genomföras t.ex. i huvudbokföringen eller i en separat delbokföring eller i specifikationer till balansräkningen. En förutsättning är dock att denna fondspecifika uppföljning är tillförlitlig och täckande så att kravet på verifieringskedja uppfylls (BokfL 2:6 §). Enligt paragrafen ska bokföringen ordnas så att sambandet mellan affärshändelser, verifikationer och noteringar dels via eventuella delbokföringar och huvudbokföringen och dels vidare till bokslutet utan svårighet kan konstateras i båda riktningarna. Detta innebär att det av företagets bokföring ska framgå en detaljerad specifikation under rubriken Fonden för inbetalt fritt eget kapital, inklusive de separata fonderna och investeringar i dem, återbetalningar samt tidpunkten för dessa. Dessutom behövs det ett samband mellan noteringarna och de beslut som gäller fondinvesteringar och återbetalning av fondinvesteringarna.

Situationen är således likadan som till exempel i fråga om rubriken Maskiner och inventarier under Materiella tillgångar bland bestående aktiva. De enskilda tillgångar som ingår där och av vilka varje tillgång följs upp separat i bokföringen av anläggningstillgångar när det gäller anskaffningsutgift, ökningar och avskrivningar, specificeras inte heller normalt i huvudbokföringen per tillgång. 

Med stöd av vad som anförts ovan har nämnden ingenting att anmärka mot det förfarande som sökanden föreslagit.