Nummer

2143

Ämnesord

kapitallån | ränta på kapitallån och återbetalning av kapital | förutsättning för betalning | utvecklingsutgift

1 Ansökan

Sökanden (- -) begär om ett ställningstagande till om beloppet av utvecklingsutgifter som aktiverats i balansräkningen i enlighet med 5 kap. 8 § i bokföringslagen (1336/1997) ska beaktas vid bedömningen av förutsättningarna för återbetalning av kapitallånets kapital och betalning av ränta enligt 12 kap. i aktiebolagslagen (624/2006).

Sökanden hänvisar till lagändringen 2015 då man till 13 kap. 5 § i aktiebolagslagen fogade en hänvisning till bokföringslagens 5 kap. 8 § 3 punkt så att beloppet av utvecklingsutgifter som aktiverats i balansräkningen begränsar beloppet av det utdelningsbara fria egna kapitalet. I samband med lagändringen har det enligt sökanden inte bedömts hur denna begränsning påverkar bestämmelserna om återbetalning av kapitallån i 12 kap. i aktiebolagslagen.

Sökanden anser att om de aktiverade utvecklingsutgifterna inte beaktas vid bedömningen av förutsättningarna för återbetalning av kapitallån, blir ställningen för kapitallånets borgenärer klart mer gynnsam och ändrar samtidigt hela kapitallåneinstrumentets karaktär och ursprungliga ändamål, det vill säga att trygga bolagets kapitalstruktur och upprätthålla aktiebolagslagens solvensbestämmelser.

Enligt sökanden ska en borgenärs fordringar alltid ligga näst sist i förmånsrättsordningen före återbetalning till aktieägarna.

2 Motiveringar

2.1 Med stöd av 8 kap. 11 § i aktiebolagslagen kan bokföringsnämnden så som föreskrivs i 8 kap. 2 § i bokföringslagen ge anvisningar och utlåtanden om tillämpningen av aktiebolagslagens bestämmelser om upprättande av bokslut och utarbetande av verksamhetsberättelse. 

2.2 I bokföringslagens 5 kap. 5 c § finns bestämmelser om förutsättningarna för att ta upp kapitallån i balansräkningen: ”Som en separat post i det egna kapitalet får sådana kapitallån tas upp som ett aktiebolag eller ett andelslag med beaktande av lånevillkoren anser ha karaktären av eget kapital, på det sätt som i de redovisningsstandarder som godkänts genom IAS-förordningen förutsätts i fråga om värdepapper som hänförs till eget kapital. I annat fall ska ett sådant lån tas upp i det främmande kapitalet.”

2.3 Bokföringsnämnden har framfört följande ställningstagande till tolkningen av dessa bestämmelser i sitt utlåtande KILA 1950/2016 (punkt 2.2):  

• ”Ett kapitallån som enligt IFRS-standarderna får tas upp i det egna kapitalet redovisas i gruppen eget kapital i balansräkningen sist på en egen rad: VII Kapitallån.”
• ”Element som är förenliga med de gällande IFRS-standarderna är enligt bokföringsnämndens motiveringar (regeringens proposition 89/2015, s. 88) bland annat att

1. lånet är efterställt - detta gäller förmånsrättsordning med avseende på de övriga skulderna och skyldigheterna vid konkurs och likvidation  
2. lånet saknar förfallodag - det ligger i den bokföringsskyldigas exklusiva rätt att besluta om tidpunkten för återbetalning av kapitalet till ångivarna
3. avkastning kan betalas på lånet endast i situationer där den bokföringsskyldiga också har möjlighet till vinstutdelning - det vill säga att räntebetalning och annan utbetalning av avkastning begränsas till utdelningsbart fritt kapital på samma sätt som vid vinstutdelning och annan utbetalning av medel.” 

2.4 Vid fastställandet av utdelningsbart fritt eget kapital ska som minskningspost beaktas eventuella aktiverade utvecklingsutgifter med stöd av 5 kap. 8 § 3 punkten i bokföringslagen som nämns i avsnitt 1 i detta utlåtande. Bestämmelsen lyder: ”Om utvecklingsutgifterna har aktiverats får den ännu icke kostnadsförda delen av aktiveringen inte delas ut av räkenskapsperiodens resultat, vinstmedel eller andra utdelningsbara fonder hos en bokföringsskyldig som är 1) ett aktiebolag eller någon annan sammanslutning som enligt annan lag är skyldig att iaktta aktiebolagslagen,

2) ett sådant öppet bolag eller kommanditbolag vars samtliga ansvariga bolagsmän är aktiebolag, eller

3) ett andelslag eller någon annan sammanslutning som är skyldig att iaktta lagen om andelslag.” Samma skyldighet ingår också i 15 kap. 3 § i aktiebolagslagen och 16 kap. 6 § 1 punkten i lagen om andelslag (421/2013). I bokföringsförordningens 2 kap. 5 §  1 b) punkt förutsätts därtill en bifogad beräkning av utdelningsbart kapital vari som en minskningspost har beaktats utvecklingsutgifter som aktiverats.

2.5 Den begränsning av vinstutdelning som gäller aktiverade utvecklingsutgifter grundar sig på artikel 12.11 tredje stycket i bokslutsdirektivet (2013/34/EU): 
”Om nationell lagstiftning tillåter att kostnader för utveckling eller bolagsbildning tas upp under ”Tillgångar”, och kostnaderna för utveckling eller bolagsbildning inte har avskrivits helt, ska medlemsstaterna kräva att ingen vinstutdelning får äga rum, om inte för utdelning tillgängliga reserver och balanserade vinstmedel från tidigare år är minst lika stora som de icke avskrivna kostnaderna.” 

3 Utlåtande

För att ett kapitallån ska kunna tas upp som en separat post i eget kapital på det sätt som avses i 5 kap. 5 c § förutsätts det i enlighet med det tidigare utlåtandet KILA 1950/2016 och förarbetena till bokföringslagen bland annat att betalning av avkastning på kapitallån är möjlig endast i situationer där den bokföringsskyldiga också har möjlighet till vinstutdelning. Eftersom vinstutdelningen begränsas av aktiveringen av utvecklingsutgifterna, gäller detsamma också betalning av avkastning på kapitallån och återbetalning av dess kapital. Avvikelse från detta leder till att det aktuella kapitallånet inte längre kan höra till det egna kapitalet utan ska tas upp som främmande kapital i balansräkningen.