Nummer

2052

Avsättning. Miljöansvar. Nettningsförbud.  

1. Ansökan

Sökanden (- - -) begär ett utlåtande om bokföring av avsättningar som ackumuleras successivt och som hänför sig till nedmontering av vindkraftspark.

Sökanden ger följande bakgrund till frågorna. 

Sökanden tillhandahåller tjänster för kraftverk för förnybar energi under kraftverkets driftstid. Bolagets kunder är vindkraftsbolag som är registrerade i Finland. Till de tjänster som erbjuds hör även ekonomiförvaltningstjänster, såsom bokföring och upprättande av bokslut.

När ett vindkraftsverk har nått slutet av sin livslängd är vindkraftsbolaget vanligen skyldigt att montera ned kraftverksbyggnaderna. I normalfallet monterar man endast ner de delar av vindkraftverket som finns ovan jord, medan kraftverkets grund lämnas kvar och vindkraftsbolaget ansvarar för att den införlivas i landskapet på bolagets bekostnad. Merparten av de delar och det material som ett vindkraftverk består av kan återvinnas.

Ett vindkraftsbolag bokför årligen kostnader för nedmontering av vindkraftverk som avsättningar som ackumuleras successivt.

Sökanden frågar:

1. Är det förenligt med god bokföringssed att vid fastställandet av den avsättning som följer av miljöansvaret dra av de förväntade inkomsterna från överlåtelse av tillgångsposter (metallskrot samt väg- och elnätsinfrastruktur) från den bästa uppskattningen av kostnaderna för att montera ned vindkraftsparken? I detta fall skulle det belopp som ska periodiseras som successivt ackumulerade avsättningar utgöras av de kostnader som nedmonteringen av vindkraftsparken uppskattas orsaka minskade med de förväntade inkomsterna från överlåtelsen av tillgångsposterna.

2. Eller ska de förväntade försäljningsinkomsterna från överlåtelser som hänför sig till den vindkraftspark som är föremål för avsättningar intäktsföras först när tillgångsposterna (metallskrot samt väg- och elnätsinfrastruktur) överlåts i samband med nedmonteringen?

2. Utlåtande

2.1. Avgränsning av utlåtandet. Bokföringsnämnden grundar sitt svar uteslutande på bokföringsrättsliga aspekter. I utlåtandet tar nämnden därmed inte ställning till skatterättsliga förpliktelser eller andra förpliktelser som följer av lag.

2.2. Bokföringsrättsliga bestämmelser. I 5 kap. 14 § om framtida utgifter och förluster samt avsättningar i bokföringslagen (1336/1997) anges följande: 

”I resultaträkningen ska de utgifter och förluster dras av som orsakas av framtida förpliktelser, om
1) de hänför sig till räkenskapsperioden eller en tidigare räkenskapsperiod,
2) de ska anses vara säkra eller sannolika vid den tidpunkt då bokslutet upprättas,
3) den inkomst som motsvarar dem inte är säker eller sannolik, och
4) de baserar sig på lag eller den bokföringsskyldiges förpliktelse gentemot en utomstående.
 
Om det exakta beloppet av en utgift eller förlust som avses i 1 mom. eller datum för utgiftens eller förlustens realisering är känt ska det, beroende på dess karaktär, tas upp i balansräkningen som främmande kapital eller som en resultatregleringspost. I annat fall ska beloppet tas upp som en avsättning.
 
Förluster och utgifter som avses i 1 mom. samt avsättningar som avses i 2 mom. ska i resultaträkningen och balansräkningen tas upp till sitt sannolika belopp.
 
Avsättningar får inte användas för nedskrivning av tillgångsposter till ett belopp som är mindre än det som tagits upp i balansräkningens aktiva.”

I 3 kap. 3 § i bokföringslagen finns det bestämmelser om övriga allmänna bokslutsprinciper. I 1 mom. 8 punkten i paragrafen anges följande: 
 
”i balansräkningen ska poster bland aktiva respektive passiva och i resultaträkningen intäkter och kostnader tas upp till fullt belopp utan att de dras av från varandra, om inte en sammanställning behövs för att ge en rättvisande bild (nettningsförbud).”

Den så kallade försiktighetsprincipen förutsätter i sin tur att bokslutet tar upp endast sådana vinster som har realiserats under räkenskapsperioden (3 kap. 3 § 2 mom. 1 punkten i bokföringslagen). 

2.3. Bokföringsnämndens ställningstagande 

2.3.1. Med stöd av 5 kap. 14 § 2 mom. i bokföringslagen ska ett belopp tas upp som en avsättning i en situation där det slutliga beloppet av en framtida utgift eller förlust inte är känt, även om datumet för realiseringen regleras genom avtal. En avsättning ska i balansräkningen tas upp till sitt sannolika belopp.  

2.3.2. Eftersom sökanden ansvarar för nedmonteringen av kraftverken ska denna enligt 5 kap. 14 § i bokföringslagen göra en avsättning för framtida nedmonteringsutgifter på det sätt som beskrivs nedan. 

2.3.3. Det belopp som ska tas upp som en avsättning under respektive räkenskapsperiod, och som ska bokföras på ett resultatpåverkande sätt, fås genom att de uppskattade totala nedmonteringsutgifterna delas med arrendetiden. Därmed ackumuleras under avtalstiden avsättningarna för nedmonteringsutgifter genom att det under respektive räkenskapsperiod görs en kostnadsöverföring på så sätt att det totala beloppet av avsättningar som tagits upp i balansräkningen täcker de uppskattade nedmonteringsutgifterna till fullo vid den tidpunkt när arrendeavtalet löper ut. När kraftverket monteras ned efter det att arrendetiden har löpt ut bokförs de slutliga, faktiska nedmonteringsutgifterna mot avsättningen i balansräkningen, varvid avsättningen upplöses.

2.3.4. På sökandens fråga om det är förenligt med god bokföringssed att vid fastställandet av avsättningar tillämpa den så kallade nettningsprincipen genom att från de uppskattade nedmonteringsutgifterna dra av de förväntade inkomsterna från överlåtelsen av tillgångsposter, är bokföringsnämndens svar nej. Nämnden baserar sin uppfattning på det allmänna nettningsförbud som det hänvisas till i punkt 2.2 och på att vinster som inte har realiserats under räkenskapsperioden inte ska beaktas när räkenskapsperiodens resultat räknas ut. Dessutom ligger det i linje med kravet på en rättvisande bild (3 kap. 2 § i bokföringslagen) att det av det bokslut som senare upprättas över den räkenskapsperiod under vilken nedmonteringen sker, framgår – i enlighet med bruttoprincipen – såväl den faktiska nedmonteringsutgiften som de inkomster som försäljningen av tillgångar har generat.  

2.3.5. När den bokföringsskyldige tillämpar en metod där avsättningar ackumuleras successivt under olika räkenskapsperioder, medför kravet på en rättvisande bild att det i noterna för varje räkenskapsperiod ska anges det totala beloppet av den uppskattade nedmonteringsutgiften (det framtida totala beloppet av avsättningarna) liksom det belopp som dragits av genom kostnadsöverföringar och som påverkar resultatet för kommande räkenskapsperioder, till exempel på följande sätt:

Bolaget har på grund av villkoren i arrendeavtalet en nedmonteringsförpliktelse på uppskattningsvis 6 000 000 euro, som realiseras efter 20 år. Av denna förpliktelse har en kostnadsöverföring på 300 000 euro tagits upp i resultaträkningen under räkenskapsperioden. Motsvarande belopp har tagits upp i balansräkningen som avsättning. Den icke kostnadsförda förpliktelsen uppgår till 5 700 000 euro.

2.3.6. Den bokföringsskyldige avgör själv om denna i anslutning till nedmonteringsförpliktelsen som eventuell ytterligare information uppger sin uppskattning av de inkomster som kommer att genereras från överlåtelse av tillgångsposter i samband med nedmonteringen. 

2.3.7. Av 5 kap. 14 § 4 mom. i bokföringslagen, som nämns i punkt 2.2, framgår det dessutom att avsättningar inte, såsom planenliga avskrivningar, får användas för nedskrivning av poster som tagits upp i balansräkningens aktiva.