Nummer

2056

Försäljningsfordring / Erhållen förskottsbetalning / Resultatreglering passiva

1. Ansökan

Sökanden (- -) anför för det första följande i sitt ärende.

Bokföringsnämnden har i utlåtandet 1270/1994 tagit ställning till hur erhållna förskott ska behandlas i ett bolag inom turistbranschen. Enligt utlåtandet ska förskottsbetalningarna innehålla endast den andel av de fakturerade resorna för vilka betalning erhållits i form av pengar eller annat vederlag vid tidpunkten för bokslutet.

SaaS-bolag (Software as a service) ingår avtal av olika längd med sina kunder. De försäljningsintäkter som uppstår i och med avtalen periodiseras per månad enligt prestationsprincipen. I samband med faktureringen registreras försäljningsfordringar, Per och erhållna förskott, An. De erhållna förskotten fördelas jämnt månadsvis i omsättningen.

Om faktureringen för en tjänst har genomförts på en gång, till exempel för en period på 12 månader, kan det vid tidpunkten för bokslutet uppstå en situation där en obetald försäljningsfaktura kan ingå i både försäljningsfordringarna och i de erhållna förskotten. Det här innebär att det blir för stora belopp i balansräkningen, eftersom prestationen inte har överlåtits och betalningen inte har erhållits.

Sökandens fråga:

i)    Bör man i försäljningsfordringarna vid tidpunkten för bokslutet beakta endast den andel av de obetalda fakturorna där prestationen har överlåtits?
ii)    Bör man i de erhållna förskotten beakta endast den andel som betalning erhållits för?

Sökanden anför dessutom:

SaaS-bolag kan alternativt använda resultatregleringar (passiva) som periodiseringskonto i omsättningen istället för erhållna förskott. Enligt 4 kap. 6 § 2 mom. i bokföringslagen noteras i resultatregleringar (passiva) ”under räkenskapsperioden eller en tidigare räkenskapsperiod erhållna betalningar av inkomster som realiseras på prestationsbasis eller på motsvarande sätt under följande räkenskapsperioder, om dessa inte skall tas upp bland förskottsbetalningar”.

Enligt ställningstagandet i utlåtande BokfN 1219/1993 ingår förskottsbetalningar som hör till bolagets ordinarie verksamhet i erhållna förskott. SaaS-bolagets tjänster och fakturorna i anslutning till tjänsterna hör i regel till bolagets ordinarie verksamhet, vilket innebär att man kan göra tolkningen att när en prestation erhålls för en förhandsfaktura, bör prestationen bokföras i erhållna förskott.

Utifrån detta frågar sökanden också:

iii)    Har det någon betydelse om man noterar betalningar som erhållits från kunderna för tjänster som utförs i framtiden i erhållna förskott eller i resultatregleringar (passiva) om den valda bokföringspraxisen beskrivs i principerna för upprättandet av bokslut?
iv)    Vilka förskottsbetalningar bör tas upp i resultatregleringar (passiva)?

2. Bestämmelser samt nämndens tidigare ställningstaganden

Huvudregeln för bokföringsgrunderna, den så kallade prestationsprincipen, framgår av 2 kap . 3 § 1 mom. i bokföringslagen (1336/1997): ”Grunden för bokföring av en utgift är mottagande av en produktionsfaktor, och grunden för bokföring av en inkomst är överlåtelse av en prestation ...” Det som avgör är således hanteringen av nyttigheten, om nyttigheten erhålls eller överlåts. 

I 3 kap. 3 § 1 mom. 6 punkten i bokföringslagen finns bestämmelser om skyldigheten att följa prestationsprincipen vid upprättande av bokslut: de intäkter och de kostnader som hör till räkenskapsperioden ska beaktas oavsett när de betalningar som hör ihop med dem genomförs. Om den bokföringsskyldiga har överlåtit någon viss prestation vid en tidpunkt som hör till denna räkenskapsperiod, ska den inkomst som baseras på prestationen noteras som intäkt i resultaträkningen för denna räkenskapsperiod. 

De nämnda bestämmelserna medför ett behov av hjälpbegrepp för försäljningsfordringar och förskottsbetalningar, eftersom dessa i sig inte definieras i bokföringslagen. Med tanke på bokslutet framträder de på följande sätt:

- Försäljningsfordringar är i allmänhet fordringar för försäljningen av prestationer inom den bokföringsskyldigas ordinarie verksamhet. Det är med andra ord fråga om kreditförsäljning där den bokföringsskyldiga överlåter den sålda nyttigheten till kunden utan att ännu erhålla betalning eller annat vederlag under samma räkenskapsperiod.

- I fråga om erhållna förskottsbetalningar är det däremot fråga om en situation där kunden redan har betalat eller överlåtit en annan prestation för den nyttighet som kunden köpt men den bokföringsskyldiga inte har överlåtit sin prestation till kunden under samma räkenskapsperiod. Utifrån ett dokument som rör betalnings- eller vederlagsprestation (till exempel en kopia av kontobetalningen) kan kunden alltid omedelbart kräva en återbetalning av sin prestation om den bokföringsskyldiga inte överlåter prestationen inom sin ordinarie verksamhet på avtalat sätt.

Bestämmelser om resultatregleringar (passiva) finns i 4 kap. 6 § 2 mom. 1 punkten i bokföringslagen: ”Resultatregleringar (passiva) är … under räkenskapsperioden eller en tidigare räkenskapsperiod erhållna betalningar av inkomster som realiseras på prestationsbasis eller på motsvarande sätt under följande räkenskapsperioder, om dessa inte skall tas upp bland förskottsbetalningar”. Av bestämmelsen framgår att noteringen som resultatreglering (passiva) i princip är sekundär med tanke på förskottsbetalningen.

Nämnden har tidigare föreslagit principer för gränsdragningen mellan posterna Övriga (kortvariga) skulder och Resultatregleringar (passiva) i sitt utlåtande BokfN 1561/1991. Följande poster ska enligt utlåtandet noteras som resultatregleringar (passiva):

- obetalda löner för räkenskapsperioden (till exempel övertidslöner och resultatpremier) och semesterlöneskuld; även lönebikostnader som hänför sig till sådana löner och arvoden noteras som resultatregleringar (passiva);

- kalkylerade lönebikostnader, såsom arbetspensions-, arbetslöshets-, olycksfalls- och grupplivförsäkringsskuld, som hänför sig till löner som betalats under räkenskapsperioden, till den del dessa inte har redovisats i samband med förskottsbehållningen på lönerna för räkenskapsperioden;

- en post som föranleds av noteringen av inkomstskatter på ett sätt som motsvarar prestationsgrunden;

- årsrabatter och andra rabatter, ränteskulder och hyresskulder.

Exemplen ovan visar att resultatregleringar (passiva) till sin karaktär är en bokföringspost som baseras på den bokföringsskyldigas initiativ. Det är den bokföringsskyldiga själv som räknar ut beloppet av resultatregleringarna (passiva), även om grunden för bestämmandet av beloppet är baserad på lagen eller bestäms på annat sätt av någon utomstående. Det finns med andra ord ingen överenskommelse med någon utomstående om hur den bokföringsskyldiga ska periodisera skulden eller en andel av skulden till nästa räkenskapsperiod när bokslutet upprättas. Det är den bokföringsskyldiga själv som avgör saken.
 

3. Bokföringsnämndens ställningstaganden

Svar på frågorna:

i)    En försäljningsfordran uppstår när den bokföringsskyldiga överlåter en prestation inom sin ordinarie verksamhet till kunden som skuld. Vid tidpunkten för bokslutet är det således möjligt att som försäljningsfordringar beakta endast den andel av de obetalda fakturorna där prestationen överlåtits innan räkenskapsperioden tar slut.
ii)    En förutsättning för en notering om erhållen förskottsbetalning är att kunden har genomfört betalningen eller gett något annat vederlag till den bokföringsskyldiga för att senare få en prestation inom den ordinarie verksamheten. Därför ska endast de förskottsbetalningar för vilka betalning eller annat vederlag har erhållits beaktas i erhållna förskottsbetalningar.
iv)    Den skuldförbindelse som uppstår när en kund betalar den bokföringsskyldiga en viss penningbetalning eller annat vederlag i förskott för att erhålla en prestation av den bokföringsskyldiga inom den ordinarie verksamheten under nästa eller därpå följande räkenskapsperiod är enligt bokföringsnämnden sådan att den ska noteras som erhållen förskottsbetalning. Nämnden anser inte att det finns något behov att avvika från detta.
iii)    Bokföringsnämnden anser att det inte är i enlighet med god bokföringssed att förfara på ett sätt som avviker från det som beskrivs ovan och där bokföringsposter som har karaktären av förskottsbetalningar kallas resultatregleringar (passiva) på den grunden att information om saken ges i noterna. En eventuell avsaknad av information i noterna kan även i sig själv äventyra den rättvisande bild i bokslutet som avses i 3 kap. 2 § i bokföringslagen.

Enligt Bokföringsnämnden är det också möjligt att ge information i noterna om sådan fakturerad försäljning för vilken en motsvarande prestation inte ännu har överlåtits om den bokföringsskyldiga anser att sådan information är väsentlig för att ge en rättvisande bild.