Om förutsättningar för avsättning i ett webb-tjänstprojekt
Nummer
1997
Avsättning. Projektaffärsverksamhet. Periodisering av inkomster.
1. Ansökan
Till Bokföringsnämnden har lämnats en ansökan där sökanden (- - -) begär ett utlåtande om intäktsföring av projektleveranser i anslutning till näthandel. Det handlar om en bokföringsskyldig som bedriver planering och tillverkning av programvara.
1.1 Avgränsning av utlåtandet
Ansökan hör samman med två parters förhandlingar om företagsförvärv. Eftersom nämnden inte har tillgång till heltäckande uppgifter och det i sista hand handlar om bevisningsfrågor, uttalar nämnden nedan sin uppfattning endast som ett generellt ställningstagande.
1.2. Beskrivning och fråga
Ett avtal upprättas om leveransen av ett webbtjänstprojekt som tillhandahålls av tjänsteleverantören. I avtalet uppskattas arbetstiden som kommer att gå åt och kostnaderna. När det blir klart att arbetet kommer att medföra betydligt mer tid än vad som uppskattats, ges en betydande rabatt på det avtalade timpriset. De första månaderna av projektet fakturerades enligt det avtalade timpriset, men för resten av tiden räknar man med att få en 75–85 procents rabatt på det avtalade timpriset.
Sökanden ställer frågan om huruvida man i det mellanbokslut som ska upprättas för fastställandet av aktiernas köpepris ska göra en avsättning där rabatten periodiseras i proportion till utförda arbetstimmar på tidigare månader.
2. Utlåtande
2.1. Bokföringslagen. Enligt BokfL 2:3 § är överlåtelse av en prestation grunden för bokföring av en inkomst (prestationsprincipen). En inkomst kan också bokföras på grundval av betalning, om försäljningsfordringarna kan klarläggas fortlöpande. I BokfL 3:4 § förutsätts åter att noteringar ska rättas och kompletteras enligt prestationsprincipen innan bokslutet upprättas, förutom om det handlar om mindre noteringar.
2.2. Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden. Bokföringsnämnden har inte tidigare gett något utlåtande om periodisering av inkomst i den bransch som beskrivs i ansökan. Nämnden fäster emellertid uppmärksamhet vid sitt utlåtande 1766/2005, där nämnden tog ställning till periodisering av inkomster i bildbyråverksamhet. Säljarens prestation i bildbyråverksamheten utgjordes av en både tidsmässigt och volymmässigt begränsad användningsrätt till en bilddatabas. På säljarens sida fortsatte överlåtelsen av prestationen ända till slutet av avtalsperioden. Enligt prestationsprincipen skulle årsavtalsinkomsterna i bokslutet periodiseras enligt avtalsperioden.
I sitt utlåtande 918/1987 tog bokföringsnämnden ställning till periodisering av influtna betalningar för tidningsprenumerationer. Då ansåg nämnden att de betalningar som sökande fick för tidningsprenumerationer var inkomster i dess ordinarie verksamhet och att dessa inte kunde anses vara affärshändelser av ringa betydelse. Därför skulle registreringen av prenumerationsavgifter i bokföringen korrigeras och kompletteras enligt prestationsprincipen före bokslutet. I praktiken betydde detta att prenumerationsavgifterna bokfördes som intäkt för den räkenskapsperiod under vilken de överlåtna tidningarna hade överlåtits till prenumeranterna.
2.3. Bokföringsnämndens ställningstagande. Nedan behandlar nämnden ansökningsärendet ur två synvinklar; i) förutsättningarna för avsättning, och ii) intäktsföring av projektet enligt prestationsprincipen.
2.3.1. Mellanbokslut. Till en början konstaterar bokföringsnämnden på ett allmänt plan att parterna fritt kan avtala om hurdan beräkning köpepriset för aktierna ska grunda sig på. När man i ansökan med denna beräkning emellertid avser ett mellanbokslut som upprättats i enlighet med bokföringslagen, ska man enligt nämndens uppfattning förfara på motsvarande sätt som vid upprättande av bokslut. Detta är förenligt även med principen i BokfL 6:5.3 §: när ett dotterföretags mellanbokslut ska sammanställas med koncernbokslutet, ska 1 och 3–5 kap. iakttas i tillämpliga delar vid upprättandet av mellanbokslutet.
2.3.2. Förutsättningar för avsättning. BokfL 5:14 § (Framtida utgifter och förluster samt avsättningar) lyder så här:
I resultaträkningen ska de utgifter och förluster dras av som orsakas av framtida förpliktelser, om
1) de hänför sig till räkenskapsperioden eller en tidigare räkenskapsperiod,
2) de ska anses vara säkra eller sannolika vid den tidpunkt då bokslutet upprättas,
3) den inkomst som motsvarar dem inte är säker eller sannolik, och
4) de baserar sig på lag eller den bokföringsskyldiges förpliktelse gentemot en utomstående.
Om det exakta beloppet av en utgift eller förlust som avses i 1 mom. eller datum för utgiftens eller förlustens realisering är känt ska det tas upp i balansräkningen som främmande kapital eller som en resultatregleringspost. I annat fall ska beloppet tas upp som en avsättning.
Förluster och utgifter som avses i 1 mom. samt avsättningar som avses i 2 mom. ska i resultaträkningen och balansräkningen tas upp till sitt sannolika belopp.
Avsättningar får inte användas för nedskrivning av tillgångsposter till ett belopp som är mindre än det som tagits upp i balansräkningens aktiva.
Bokföringsnämnden konstaterar att man inte haft tillgång till uppgifter om det som parterna avtalat om leveransen av webbtjänstprojektet. Om det funnits förutsättningar att intäktsföra en tjänst som utförts som timarbete i sin helhet och intäktsföringen har gjorts, har det enligt nämndens uppfattning inte funnits förutsättningar för avsättning, eftersom de villkor som beskrivs i BokfL 5:14.1 § inte uppfylls.
Vid transaktionen har det eventuellt också funnits förutsättningar att tillämpa förfarandet för delintäktsföring som avses i BokfL 5:4 § (Redovisning av inkomst som intäkt enligt tillverkningsgrad). Förfarandet behandlas mer ingående i punkt 2.3.3.
"Inkomsten av en prestation som kräver lång framställningstid får tas upp som intäkt på grundval av tillverkningsgraden. Det separata bidrag som hänför sig till prestationen skall härvid kunna bestämmas på ett tillförlitligt sätt. Den bokföringsskyldige ska iaktta samma grund för alla inkomster som avses här när de redovisas som intäkter."
Som konstateras i bokföringsnämndens allmänna anvisning om redovisning av inkomst som intäkt enligt tillverkningsgrad 30.9.2008, ska en förlust för ett projekt som ska intäktsföras enligt tillverkningsgrad (negativt separat bidrag) med stöd av BokfL 5:14 § redovisas som en avsättning med resultatpåverkan i bokslutet genast när den ska anses vara säker eller sannolik.
Eftersom det handlar om uppskattning och bevisning av avtalets innehåll kan nämnden inte ta ställning till huruvida ansökningsärendet kan jämställas med den ovan beskrivna situationen. En avsättning ska emellertid alltid göras för ett förlustbringande projekt och i bokslutet kan man inte intäktsföra mer än projektets totala värde.
2.3.3. Intäktsföring av försäljningsintäkter i projektaffärsverksamhet. Frågeställningen kring tillämpning av prestationsprincipen i den beskrivna affärsverksamheten hör på att allmänt plan samman med ansökningsärendet. Enligt nämndens uppfattning är vad som utgör säljarens prestation och när prestationen överlåtits i den beskrivna verksamheten avgörande i ärendet. Således avgör det som man överenskommit i ärendet också behandlingen i bokföringen.
Sakkunnigtjänst som timarbete. Om det handlar om en sedvanlig sakkunnigtjänst som debiteras som timarbete, och som inte inbegriper någon regressrätt från köparens sida, ska prestationen intäktsföras i säljarens bokföring utifrån överlåtelsen av arbetsinsatsen.
Projektleverans som överlåts när den är klar. Om det åter handlar om ett sådant projekt som säljaren enligt överenskommelse överlåter till köparen först när det är klart, ska det intäktsföras i säljarens bokföring vid tidpunkten för överlåtelsen eller alternativt enligt tillverkningsgrad såsom avses i BokfL 5:4 § under förutsättning att villkoren i paragrafen – t.ex. om att det separata bidraget ska kunna förutses, vilket i allmänhet förutsätter att projektet har ett totalpris – uppfylls. Enligt bokföringsnämndens uppfattning har det faktum att timpriserna enligt villkoren för projektleveransen är rörliga och sjunker kraftigt efter en viss tid, i sig ingen effekt för de grunder som ska tillämpas på intäktsföringen av projektet. De är till sin natur rörliga delfaktorer i avtalets totala värde, vilket ska tas i beaktande vid fastställandet av avtalsvärdet.
