Nummer

2093

Nyckelord

Rättelse av kostnadsföring. Återföring av nedskrivning. Principen om separat värdering. Små företags noter.

1. Ansökan

Sökanden (--) begär utlåtanden om följande frågor:

1. Kan ett bokföringssätt där återföringar av nedskrivningar av placeringar bland bestående aktiva tas upp som en helhet under intäkter av investerings- och finansieringsverksamhet medan nedskrivningarna tas upp som en helhet under kostnader för investerings- och finansieringsverksamhet, utan att varje värdepapper värderas för sig, anses vara förenligt med god bokföringssed?
2. Ska man vid redovisningen av nedskrivningar och återföringar av nedskrivningar tillämpa principen i 5 kap. 16 § i bokföringslagen (1336/1997), enligt vilken återföringar av nedskrivningar ska tas upp som en rättelse av kostnaderna för investerings- och finansieringsverksamhet, det vill säga under den post under vilken nedskrivningarna tidigare har tagits upp?
3. Om återföringarna av nedskrivningar får redovisas enligt bruttoprincipen under intäkter av investerings- och finansieringsverksamhet och nedskrivningarna under kostnader för investerings- och finansieringsverksamhet, ska då en värdejämförelse mellan den ursprungliga anskaffningsutgiften och det sannolika verkliga marknadspriset vid tidpunkten för bokslutet/den sannolika framtida inkomsten samt redovisningen av nedskrivningar och återföringar av nedskrivningar göras per värdepapper, så att man i resultaträkningen endast redovisar det verkliga värdet på de nedskrivningar som gjorts under räkenskapsperioden och på nedskrivningarnas återföringar?
4. Om bokföring enligt 5 kap. 16 § i bokföringslagen leder till att saldot för kostnaderna för investerings- och finansieringsverksamhet är positivt, ska då små företag inkludera en not om saken i enlighet med 1 kap. 3 § i förordningen om uppgifter som ska tas upp i små- och mikroföretags bokslut (1753/2015), dock med iakttagande av väsentlighetsprincipen, och på så sätt säkerställa att bokslutet ger en rättvisande bild av hur räkenskapsperiodens resultat har uppkommit?

Som bakgrund för ansökan framför Sökanden bland annat följande:

Föreningar och stiftelser i storleksklassen små- och mikroföretag har varierande praxis när det gäller att redovisa återföringar av nedskrivningar av placeringar bland bestående aktiva i resultaträkningen. Återföringar av nedskrivningar redovisas antingen under intäkter av investerings- och finansieringsverksamhet enligt den så kallade bruttoprincipen eller som en rättelse av kostnadsföringen inom den grupp under kostnader för investerings- och finansieringsverksamhet inom vilken de tidigare gjorda nedskrivningarna har redovisats, enligt 5 kap. 6 § i bokföringslagen.

I de fall där bruttoprincipen har tillämpats har hela den nedskrivning som redovisats under föregående räkenskapsperiod upplösts under intäkter av investerings- och finansieringsverksamhet genast i början av räkenskapsperioden. Återföringen av nedskrivningen har gjorts oberoende av om de enskilda värdepapperens värden faktiskt har återställts. Återföringarna av nedskrivningarna har inte utretts separat för varje värdepapper, utan de har tagits upp som en helhet till ett belopp som motsvarar de nedskrivningar av placeringar bland bestående aktiva som redovisats i det föregående bokslutet. På motsvarande sätt har nedskrivningar av placeringar vid tidpunkten för bokslutet i sin helhet tagits upp som en kostnad uträknad mot den ursprungliga anskaffningsutgiften, varvid kostnaderna även har inbegripit sådana nedskrivningar som redan har dragits av i resultaträkningen under tidigare räkenskapsperioder. När det gäller ovannämnda noteringar fäster Sökanden uppmärksamhet vid att återföringarna av nedskrivningar i resultaträkningen tas upp under intäkter av investerings- och finansieringsverksamhet medan nedskrivningarna tas upp under kostnader för investerings- och finansieringsverksamhet, varvid de inte tar ut varandra, vilket enligt Sökandens uppfattning skulle vara fallet om man agerar enligt 5 kap. 16 § i bokföringslagen, där ovannämnda noteringar i resultaträkningen tas upp till nettobelopp under kostnader för investerings- och finansieringsverksamhet.

2. Bestämmelser

Enligt 3 kap. 3 § 1 mom. 7 punkten i bokföringslagen är en allmän bokslutsprincip att varje tillgång och annan post som tas upp bland posterna i balansräkningen ska värderas särskilt för sig.

I 5 kap. 16 § i bokföringslagen anges följande: ”Om en kostnadsföring som har gjorts tidigare än under den räkenskapsperiod som bokslutet avser beträffande finansieringstillgångar enligt 2 §, omsättningstillgångar enligt 6 § 1 mom. eller balansräkningens bestående aktiva enligt 13 § visar sig vara obefogad, ska den tas upp som en rättelse av kostnadsföringen. Rättelsen avser dock inte goodwill.”

I 3 kap. 2 § 1–2 mom. anges följande: "Bokslutet ska ge en rättvisande bild av den bokföringsskyldiges verksamhetsresultat och ekonomiska ställning i enlighet med väsentlighetsprincipen och med beaktande av arten och omfattningen av den bokföringsskyldiges verksamhet."

Om inte iakttagande av de förpliktelser som föreskrivs någon annanstans i denna lag leder till en rättvisande bild enligt 1 mom. ska den bokföringsskyldige med beaktande av 2 a § i noterna uppge de omständigheter som behövs för detta. Uppgifter som enligt denna eller någon annan lag ska uppges i verksamhetsberättelsen behöver dock inte uppges.”

I 3 kap. i förordningen om uppgifter som ska tas upp i små- och mikroföretags bokslut finns det bestämmelser om små företags noter.

3. Bokföringsnämndens utlåtande av den 24 februari 2004 om separat värdering av tillgångar och om väsentlighetsprincipen vid nedskrivning etc. (KILA 1725/2004)

I bokföringsnämndens utlåtande (1725/2004) om separat värdering av tillgångar anges bland annat följande: 

”Till de principer som räknas upp i 3:3.1 § bokföringslagen, vilka skall följas när bokslut upprättas, hör att varje tillgång och annan post som tas upp bland posterna i balansräkningen skall värderas för sig (punkt 6). Bestämmelsen grundar sig på artikel 31.1 e i Europeiska unionens redovisningsdirektiv (78/660/EEG): ’de tillgångsposter som hör till aktiva och passiva skall värderas för sig’. Artikel 6 f i Europeiska unionens nu gällande redovisningsdirektiv (2013/34/EU) innehåller en motsvarande bestämmelse: ”Tillgångs- och skuldposternas beståndsdelar ska värderas var för sig”.

”Europeiska unionens kommissions ställningstagande (XV/6010/99 EN) betonar att artikeln om värdering för sig inte bör tolkas oskäligt strikt. Värdering för sig skall emellertid iakttas alltid när det är möjligt. Å andra sidan ger ställningstagandet ingen ledning i en sådan situation där det i praktiken är omöjligt att värdera posterna för sig.

Bokföringsnämnden har i sitt tidigare utlåtande 1603/2000 konstaterat att värdering för sig innebär bl.a. att värdering av fordringar per s.k. kreditportfölj inte uppfyller de allmänna bokföringsprinciperna med beaktande av principen om värdering för sig.

Även om nämndens ställningstagande i 1603/2000 gällde lånefordringar, som hörde till rörliga aktiva i ifrågavarande bokföringsskyldigs balansräkning, sträcker sig principen om värdering för sig i lika hög grad till bestående aktiva. Således är det i det ärende som avses [...] inte av betydelse vilkendera av dessa grupper [xxx:s] placeringstillgångar hör till. På motsvarande sätt definieras med stöd av standarden IAS 36 behovet av eventuella nedskrivningsnoteringar per nyttighet. Av principen om värdering för sig följer således att värdepapper som hör till placeringstillgångarna inte kan värderas som en helhet.

Med stöd av 3:3.1 § bokföringslagen är principen att varje balanspost och post som skall tas upp i en balanspost skall värderas för sig. Principen innehåller bl.a. det att nedskrivningen av en nyttighet inte kan lämnas obeaktad på grundval av att en annan nyttighets värde har uppskrivits.” 

”Av principen om värdering för sig följer att värdepapper som hör till placeringstillgångarna inte kan värderas som en helhet. När värdepapper av vissa slag har skaffats i flera poster, behöver en minskning till följd av nedskrivningen dock inte göras enbart av den orsaken att anskaffningsutgiften för värdepapper som hör till en anskaffningspost underskrider priset på ifrågavarande värdepapper vid bokslutstidpunkten, om det genomsnittspris som har viktats med värdepapprens anskaffningsmängder dock är minst lika högt som det sannolika anskaffningspriset och försäljningspriset vid bokslutstidpunkten."

4. Utlåtande

Begäran om utlåtande, punkt 1:

Bokföringsnämnden hänvisar till sitt utlåtande 1725/2004 enligt vilket olika värdepappersslag ska värderas för sig i bokföringen, och anser inte att det noteringsförfarande som beskrivs i punkt 1 i begäran om utlåtande är förenligt med god bokföringssed. Det är en annan sak att värdepappersslagens värden i bokslutet kan tas upp som ett totalbelopp. 

Begäran om utlåtande, punkt 2:

Bokföringsnämnden svarar jakande på punkt 2 i begäran om utlåtande.

Enligt 5 kap. 16 § i bokföringslagen, som citeras ovan i avsnitt 2, ska en tidigare gjord nedskrivning som senare visat sig vara obefogad återföras. En återföring av en nedskrivning är till sin karaktär en korrigerande notering, som i regel ska göras i den grupp i resultaträkningen inom vilken nedskrivningen i fråga togs upp under en tidigare räkenskapsperiod.

Begäran om utlåtande, punkt 3:

Bokföringsnämnden anser inte att den bruttoredovisning som beskrivs i punkt 3 är förenlig med god bokföringssed.

Begäran om utlåtande, punkt 4:

Bokföringsnämnden svarar jakande på punkt 4 i begäran om utlåtande.

Små företag ska i bokslutet ge en rättvisande bild av verksamhetsresultatet och den ekonomiska ställningen och komplettera bokslutet med de noter som fastställs i 3 kap. i förordningen om uppgifter som ska tas upp i små- och mikroföretags bokslut samt med eventuella situationsspecifika noter som krävs för att ge en rättvisande bild. Kravet på situationsspecifik komplettering gäller dock inte mikroföretag enligt 1 kap. 4 b § i bokföringslagen.

Bokföringsnämnden konstaterar att i det fall bokföring enligt 5 kap. 16 § i bokföringslagen leder till att saldot för kostnaderna för investerings- och finansieringsverksamhet blir positivt, kan företaget för tydlighetens skull ta upp nedskrivningarna och deras återföringar på två separata rader i resultaträkningen. Alternativt kan en motsvarande förklaring även ges i form av en not.