Om hantering av avkastningen på ett kapitallån som upptagits såsom eget kapital

Kapitallån. BokfL 5:5c §. Avkastningsersättning. Finansieringskostnad. Debitering av eget kapital.

1. Ansökan

Sökande (- - -) frågar om räntan på ett kapitallån som har upptagits under eget kapital liksom dividenden ska bokföras som ett avdrag från eget kapital. Hur ska räntans skatteeffekt beaktas, om räntan ska bokföras som ett avdrag från eget kapital?

2. Bakgrund

2.1 Lagstiftning. Bokföringslagen (BokfL, 1336/1997) 5:5c § tillåter att ett kapitallån upptas under eget kapital i balansräkningen: ”Som en separat post i det egna kapitalet får sådana kapitallån tas upp som ett aktiebolag eller ett andelslag med beaktande av lånevillkoren anser ha karaktären av eget kapital, på det sätt som i de redovisningsstandarder som godkänts genom IAS-förordningen förutsätts i fråga om värdepapper som hänförs till eget kapital. I annat fall ska ett sådant lån tas upp i det främmande kapitalet.”

2.2. Begränsning av utlåtandet. Här nedan behandlas bokföringsfrågorna gällande betalning av avkastning på sådana kapitallån som avses i BokfL 5:5c § endast för en sådan bokföringsskyldigs del som vid upprättandet av sitt separata bokslut inte följer de internationella bokslutsstandarderna med stöd i BokfL 7a; tolkningen av dessa standarder hör inte till bokföringsnämndens befogenhetsområde (BokfL 8:2.3 §). Likaså faller frågor gällande beskattningen utanför detta utlåtande eftersom de inte hör till nämndens befogenhetsområde.

2.3. Ett finansieringsinstruments egenskaper som grund för den bokföringsmässiga behandlingen. Av bokföringslagen 5:5c § framgår det att det aktiebolag eller andelslag som har tagit ett kapitallån självständigt och på eget ansvar fattar beslut om den bokföringsmässiga behandlingen. Vid bedömningen av behandlingen är det aktuella finansieringsmedlets egenskaper, villkor och ekonomiska karaktär avgörande. Det är inte möjligt att ge allmängiltiga anvisningar i största allmänhet om sådana finansieringsmedel som har benämnts kapitallån. Eftersom det i begäran om utlåtande gäller gränsdragningen mellan främmande och eget kapital, används här nedan den allmänna benämningen ”avkastningsersättning” för den ränta som avses i aktiebolagslagen (624/2006; ABL) 12 kap. eller lagen om andelslag (421/2013; OKL) 12 kap. för kapitallån till både eget kapital och främmande kapital villkor. 

2.4. Grund i lagstiftningen för upptagning av avkastningsersättningen på kapitallån som finansieringskostnad i resultaträkningen.  I bokföringslagstiftningen finns ingen separat bestämmelse om hanteringen av avkastningsersättningen på kapitallån i resultaträkningen. Det har därmed varit möjligt att uppta avkastningsersättningen som finansieringskostnad i ett aktiebolags eller andelslags resultaträkning. Genom BokfL 5:5c §, som trädde i kraft i början av 2016, kan man fråga sig om valet av behandlingssättet för posten i balansräkningen även ger svar på hur avkastningsersättningen ska hanteras.

3. Utlåtande om hanteringen av avkastningsersättningen på kapitallån till eget kapital villkor

3.1. För att kapitallånet ska kunna upptas under eget kapital med stöd i BokfL 5:5c § krävs det att de krav som ställs på kapitallån i såväl IFRS-standarderna som också i ABP 12 kap. eller Lagen om andelslag 12 kap uppfylls. Enligt IFRS-standarderna ska aktiebolaget eller andelslaget ha full rätt att självständigt fatta beslut om huruvida avkastningsersättning betalas; en sådan avkastningsersättning kan även genomföras på annat sätt, exempelvis som aktiekonversion. I annat fall anses aktiebolaget eller andelslaget ha förbundit sig till en ersättning av skuldnatur, vilket betyder att förutsättningar inte föreligger för att uppta kapitallånet som eget kapital.

3.2. Enligt bokföringsnämnden betyder det som har konstaterats i föregående punkt att det de facto är det aktuella aktiebolaget eller andelslaget som fattar beslut om betalningen av avkastningsersättningen med beaktande av lagstiftningens begränsningar i utbetalning av medel på kapitallån. Om kapitallånets villkor vid en objektiv granskning, med beaktande av principen om innehållsbetoning i BokfL KPL 3:3.1 § 3 punkten, inte gör det möjligt för aktiebolaget eller andelslaget att på ett äkta sätt självständigt överväga utbetalning utan i praktiken kräver att avkastningsersättningen betalas, uppfylls kravet på självständigt beslut inte enligt nämndens uppfattning. Detta kan exempelvis vara fallet om avkastningsnivåerna ökar betydligt under löptiden.

3.3. Nämnden anser att det i den situation som beskrivs i punkt 3.1. är förenligt med god bokföringssed att uppta avkastningsersättningen som en minskning av eget kapital. I så fall avdras avkastningsersättningen från de ackumulerade vinstmedlen. På detta sätt är behandlingen av ersättningen i resultaträkningen konsekvent i linje med det beslut som det aktuella aktiebolaget eller andelslaget har fattat när man upptog kapitallånet som eget kapital. Å andra sidan får, i de fall då kapitallånet inte uppfyller förutsättningarna i BokfL 5:5c § för hantering av kapitallånet som eget kapital, inte heller den avkastningsersättning som betalas på lånet behandlas som en minskning av eget kapital i aktiebolaget eller andelslaget. En avkastningsersättning som betalas på ett sådant kapitallån ska upptas som finansieringskostnad i resultaträkningen.

3.4. Men hänsyn till kravet på rättvisande bild (BokfL 3:2 §) samt bokslutets tydlighet och konsekvens rekommenderar bokföringsnämnden att såväl metoderna med upptagning av kapitallånet som eget kapital som också behandlingen av avkastningsersättningen följer samma principer i både koncernbokslutet och moderbolagets eller -andelslagets separata bokslut i de fall då de förutsättningar som har beskrivits här ovanför uppfylls.