Utlåtande givet på eget initiativ gällande presentationen av transaktioner med närståendekretsen i en stiftelses verksamhetsberättelse samt när ett dotterföretags bokslut inte behöver sammanställas med koncernen

Bokföringsnämnden ger följande utlåtande såsom sådan anvisning som avses i stiftelselagen (487/2015; härefter "SL") 5:6 §.

Utlåtandet gäller:
- presentation av transaktioner med närståendekretsen i verksamhetsberättelsen (SL 5:2.1 § 2 punkten och SL 5:3 §); och
- undantag till när ett dotterföretag inte behöver sammanställas med koncernbokslutet (SL 5:4.2 §).

Därmed är det ställningstagande som har presenterats i detta utlåtande gällande presentationen av transaktioner med närståendekretsen inte bindande utan stiftelsen kan även använda en annan metod som uppfyller de lagstadgade skyldigheterna i sin verksamhetsberättelse. Ställningstagandet om skyldigheten att upprätta koncernbokslut är även avsett att styra god bokföringssed, men varje stiftelse avgör självständigt om de lagstadgade förutsättningarna för att avvika från skyldigheten uppfylls i den aktuella situationen.

1. TRANSAKTIONER MED NÄRSTÅENDEKRETSEN

1.1. Bokföringsnämndens befogenhetsområde

I SL 5:2.1 § 2 punkten och SL 5:3 § finns å ena sidan bestämmelser om vem som hör till den närståendekrets som avses i lagen och å andra sidan vilka händelser som ska publiceras såsom transaktioner med närståendekretsen. Det befogenhetsområde som har fastställts i SL 5:6 § omfattar att ge anvisningar om tillämpningen av bestämmelserna om hur transaktioner med närståendekretsen ska presenteras och utformas i verksamhetsberättelsen.

1.2. SL:s öppenhetsmålsättning

1.2.1. Bokföringsnämndens uppfattning är att avsikten med de publiceringsskyldigheter som gäller enligt stiftelselagen är att styra bedömningarna och förespråka återhållsamhet i relationerna till närståendekretsen. I linje med detta grundar sig nämndens utlåtande här nedan på målsättningen att presentera händelserna med närståendekretsen så transparent som möjligt.

1.2.2. Personuppgiftslagen (523/1999) begränsar hanteringen av uppgifter om hälsotillstånd och övriga sådana känsliga uppgifter ur vilka den aktuella personen kan identifieras. En sådan lagstadgad begränsning utgör inte grund för stiftelsen att inte uppfylla sina publiceringsskyldigheter enligt SL, men den bör beaktas vid utformningen av presentationssättet för uppgifterna om närståendekretsen.

1.3. Allmän översikt

Nämnden anser att förverkligandet av transparensmålsättningen i stiftelselagen underlättas, om stiftelsen i sin verksamhetsberättelse upprättar en allmän beskrivning av de principer som den följer för eventuella transaktioner med närståendekretsen. Parallellt med de principiella riktlinjer som upptas i den allmänna beskrivningen betyder detta bl.a. följande:

i)

I det fall då en stiftelse inte har gett lån eller ställt säkerheter för närståendekretsen och inte heller vidtagit några andra sådana åtgärder med närståendekretsen som avses i stiftelselagen är det skäl att separat omnämna detta i verksamhetsberättelsen.
ii)

I en stiftelse som utövar affärsverksamhet, som producerar tjänster eller andra prestationer, är det ifall kundens representant sitter som styrelseledamot eller medlem i stiftelsens förvaltningsråd eller är verkställande direktör, skäl att beskriva, huruvida kunden eller kundens närståendekrets på denna grund beviljas rabatt eller annan förmån eller om han bör betala för prestationerna på enhetliga grunder med de övriga kunderna; sådan information främjar öppenheten om till exempel verksamheten i ett servicehus som upprätthålls av stiftelsen.
iii)

I en stiftelse som beviljar understöd är det skäl att beskriva de metoder som används, om personer som sitter som verkställande direktör, styrelseledamot eller medlem i förvaltningsrådet eller deras närståendekrets kan vara mottagare av understöden; i en sådan beskrivning berättar man vilken typ av deltagande i verksamheten, såsom styrelseledamot, det gäller samt hur detta beaktas vid utdelningen av understöden. Om de aktuella personerna har uteslutits ur gruppen med potentiella mottagare är det för tydlighetens skull skäl att konstatera detta.

iv)

I den utsträckning som det hör till stiftelsens principer att grunda transaktionerna med närstående kretsen på marknadsvärden är det skäl att redogöra för de metoder som ska följas vid fastställandet av dessa värden.

1.4. Gruppering av uppgifter

Bokföringsnämnden rekommenderar att transaktionerna med närståendekretsen spjälkas upp på tre grupper i verksamhetsberättelsen:
¾

Understöd och förmåner beviljade till närståendekretsen samt övriga transaktioner med närståendekretsen (punkt 1.5 här nedan):
¾

Penninglån som getts till den närståendekrets som avses i SL 5:2.2 § 2 punkten samt för deras räkning givna ansvar och ansvarsförbindelser ska upptas separat, om värdet överskrider den gräns som fastställs i SL 5:3 § (punkt 1.6 här nedan) – oberoende av om värdet överskrider eller underskrider den nämnda gränsen, ska de även alltid inkluderas i den utredning som avses i punkt 1.5;
¾

Om det gäller en sådan större stiftelse som avses i bokföringslagen (1336/1997; härefter "BokfL") 3:9.2 § ska lönerna och de övriga arvodena till stiftelsens ledning upptas som en separat helhet (se punkt 1.7 här nedan)

Följande anvisning grundar sig på denna gruppering.

1.5. Understöd och förmåner till närståendekretsen samt övriga transaktioner med närståendekretsen

1.5.1. Följande bör presenteras såsom transaktioner med närståendekretsen

¾

understöd till närståendekretsen,
¾

övriga delvis eller helt vederlagsfria förmåner till närståendekretsen och
¾

övriga ekonomiska transaktioner mellan stiftelsen och närståendekretsen,

1.5.1.1. Uppgifterna bör presenteras oberoende av om de är tillåtna eller inte enligt stiftelselagen. Inte heller det att transaktionerna har gjorts till verkliga värden påverkar presentationsskyldigheten.

1.5.1.2. Med understöd till närståendekretsen avses alla slags understöd och bidrag samt övrigt stöd med ett penningvärde.

1.5.1.3. Som ekonomiska åtgärder räknas samtliga transaktioner med närståendekretsen oberoende vad objektet för dem är och vilken benämning de har; till dessa hör bland annat förmåner till verkställande direktören samt styrelseledamöter och medlemmar i förvaltningsrådet, såsom betalda löner och arvoden liksom även säkerheter och ansvarsförbindelser för deras räkning och pensionsförmåner.

1.5.1.4. En stiftelse, som inte är en sådan liten bokföringsskyldig som avses i BokfL 3:9.2 § är med stöd i bokföringsförordningen (1336/1997; "BokfF") 2:7b § skyldig att presentera de väsentliga affärstransaktionerna mellan stiftelsen och närståendekretsen. Denna bestämmelse i BokfF befriar inte stiftelsen från skyldigheten att i verksamhetsberättelsen anmäla händelser som sker mellan stiftelsen och en person som ingår i den i stiftelselagen definierade närståendekretsen. Då en redogörelse för transaktionerna med närståendekretsen enligt stiftelselagen å andra sidan är uttömmande nog för att uppfylla kraven även i BokfF behöver man inte upprepa det som upptagits i verksamhetsberättelsen som not utan man kan för detta hänvisa till den aktuella punkten i verksamhetsberättelsen.

1.5.2. Transaktioner och ekonomiska förmåner vars innehåll och värde kan upptas som en sammanställning

1.5.2.1. SL 5:2.4 § tillåter att uppgifterna presenteras som en sammanställning enligt de närståendekretsgrupper som avses i de olika punkterna i SL 1:8 §. Bokföringsnämnden rekommenderar att man beaktar väsentlighetsprincipen vid användning av sammanställningsmöjligheten. Denna definieras på följande sätt ur boksluts- och verksamhetsberättelseläsarens perspektiv (2.16 art.) i bokslutsdirektivet (2013/34/EU): "Med 'väsentlig: avses beskaffenheten på information som innebär att utelämnanden av eller felaktigheter i den rimligen kan förväntas påverka de beslut som användarna fattar på grundval av företagets finansiella rapporter’"

1.5.2.2. Trots att stiftelserna inte omfattas av direktivets tillämpningsområde är väsentligheten en del av god bokföringssed såsom definierad i BokfL 1:3 §. Därför förutsätter utnyttjandet av SL 1:8 § att en sammanställning inte, i strid med väsentlighetsprincipen, utgör ett hot mot skapandet av en rättvisande bild enligt BokfL 3:2.1 §.

1.5.2.3. I enlighet med väsentlighetsprincipen anser bokföringsnämnden att en sammanställning kan vara ändamålsenlig då:
i)

antalet personer (inkl. juridiska personer) som ska sammanställas är påfallande stort och
ii)

de transaktioner som har gjorts med dem har liten betydelse med hänsyn till väsentlighetsprincipen och

iii)

transaktionernas innehåll och villkor inte avviker från de normala transaktioner som skulle ingås med övriga ”utanför närstående kretsen”, det vill säga att de har ingåtts på marknadsvillkor.

1.5.2.4. Följande ska anges om de sammanställda transaktionerna med närståendekretsen:

i)

en definition av den aktuella närståendekretsen (t.ex. styrelseledamöter och verkställande direktör),
ii)

en beskrivning av händelsen eller den ekonomiska förmånen och

iii)

det sammanlagda penningvärdet på händelserna eller de ekonomiska förmånerna.

1.5.2.5. Till exempel kan uppgifter om att till sitt marknadsvärde små och normala serviceprestationer har getts höra till uppgifter som ska sammanställas, då avsikten är att styrelseledamöterna eller de övriga personerna i närståendekretsen bekantar sig med vad tjänsten innehåller. Detsamma gäller en situation då stiftelsen har förvärvat inträdesbiljetter som berättigar till ett evenemang arrangerat av en annan sammanslutning eller stiftelse för förverkligande av den förstnämnda stiftelsens ändamål i enlighet med SL 1:2 § och inte enbart delar ut dessa helt eller delvis gratis till närståendekretsen utan även till övriga, exempelvis sina anställda. Bokföringsnämnden anser det vara förenligt med god bokföringssed att i detta fall uppta följande i verksamhetsberättelsen:

¾ en redogörelse för principerna för hur dessa serviceprestationer ("gratisbiljetterna") har getts och

¾

uppgift om det sammanlagda värdet på dessa serviceprestationer.

1.5.3. Åtgärder och ekonomiska förmåner vars innehåll och värde ska specificeras i presentationen

1.5.3.1. Trots att åtgärderna och förmånerna kan presenteras i en sammanställning rekommenderar bokföringsnämnden att man preciserar sådana väsentliga och från det normala avvikande åtgärder som vidtagits med närståendekretsen på det sätt som avses i 1.5.2.3 enligt följande:

i)

vem ur närståendekretsen det gäller,
ii)

vilket närståendekretsförhållande det gäller, (t.ex. genom ett omnämnande om att ”närståendekretsförhållandet står mellan stiftelsens ombudsman och stiftelsens dotterbolag”).
iii)

en beskrivning av åtgärden eller den ekonomiska förmånen och

iv)

den aktuella åtgärdens eller ekonomiska förmånens penningvärde.

1.5.3.2. Bokföringsnämnden rekommenderar att åtminstone följande åtgärder och förmåner upptas specificerade enligt närståendekretsförhållande:

¾

konsultarvoden som en sammanslutning eller stiftelse som tillhör stiftelsen eller dess närstående krets har betalat till en person i närståendekretsen (den avtalsenliga prestationen ska uppges, liksom även vilket arvode eller övrig ersättning som har avtalats för denna);
¾

affärer med fastigheter och bostäder samt hyresavtal gällande dem (för fastighets- och bostadsaffärer ska stiftelsen ange hur köpeskillingen har fastställts; sättet på vilket hyran fastställts anges på motsvarande sätt); och
¾

övriga affärer och åtgärder, som bör anses vara väsentliga och avvikande från det normala.

1.5.4. Åtgärder och förmåner för vilka inget ekonomiskt värde har fastställts

1.5.4.1. Om den åtgärd som har vidtagits med en person i närståendekretsen eller en förmån som personen har fått inte har monetärt värde behöver inget värde fastställas för den i verksamhetsberättelsen. Detta är exempelvis fallet då en person i närståendekretsen har fått rätt att använda eller på annat sätt förvalta över en fastighet eller annan egendom som stiftelsen äger.

1.5.4.2. I så fall rekommenderar bokföringsnämnden att man
i)

preciserar vem i närståendekretsen förmånen gäller,
ii)

beskriver förmånen med sådan noggrannhet att dess betydelse kan förstås av en person utanför stiftelsen och

iii)

presenterar en motivering till varför förmånen har getts

1.6. Penninglån till en person i närståendekretsen samt ansvar och ansvarsförbindelser för personens räkning

1.6.1. I verksamhetsberättelsen ska man med stöd i SL 5:3 § separat, det vill säga utöver det som krävs i punkt 1.5 här ovanför, för de penninglån, ansvar och ansvarsförbindelser som har getts till den närståendekrets som avses i SL 5:2.2 uppge följande:
i)

penningvärden,
ii)

huvudsakliga villkor och
iii)

hur lånen, ansvaren och ansvarsförbindelserna anknyter till förverkligandet av stiftelsens ändamål, verksamhetsformer och ekonomiförvaltning.

1.6.2. Denna separata anmälningsskyldighet gäller uttryckligen den närståendekrets som avses i SL 5:2.2 punkt 2. 1.6.3. De separata uppgifter som avses i punkt 1.6.1 här ovanför behöver dock inte anges i de fall då de totala penninglånen, säkerheterna och övriga ansvarsförbindelserna uppgår till sammanlagt högst 20 000 euro och högst 5 procent av stiftelsens balansomslutning beräknat på det senaste bokslutet. Bokföringsnämndens uppfattning är att de även i detta fall bör upptas som en del av den utredning som finns i punkt 1.5. Även om förutsättningarna för tillämpning av undantaget skulle uppfyllas i stiftelsen bör man alltså i de uppgifter som upptas enligt SL 5:2 § även uppta penninglån, säkerheter och övriga ansvarsförbindelser på det sätt som har presenterats i punkt 1.5 antingen som en sammanställning eller så att en eller flera av dem har preciserats utgående från sin väsentlighet och det faktum att de är onormala.

1.6.4. Såsom sådana huvudsakliga villkor som avses i underpunkt ii) i punkt 1.6.1 upptas

i)

för ett penninglån; beloppet, räntan, återbetalningstiden och en eventuell säkerhet,
ii)

för ansvar och ansvarsförbindelser; typ (t.ex. borgensförbindelse eller pant eller annan separat nämnd realsäkerhet) och förbindelsens värde i euro.

1.7. Löner och övriga förmåner till stiftelsens ledning

1.7.1. I en stiftelse som är större än vad som avses i BokfL 3:9.2 § ska man alltid separat enligt organ ange följande om verkställande direktören och styrelseledamöterna och medlemmarna i förvaltningsrådet (BokfF 2:8.2 och 2:8.5 §):
i)

löner och arvoden betalda till dem,

ii)

penninglån beviljade dem,

iii)

säkerheter ställda för deras räkning,
iv)

pensionsåtaganden för deras räkning och
v)

övriga ansvarsförbindelser.

1.7.2. Stiftelsen upptar dessa uppgifter på samma sätt som övriga bokföringsskyldiga. Det faktum att man presenterar övriga uppgifter om närståendekretsen utgående från stiftelselagen befriar inte stiftelsen från skyldigheten att presentera omständigheterna kring avlöning till ledningen för stiftelsen.

1.7.3. En stiftelse som enligt de i BokfL 3:9.2 § fastställda gränsvärdena är liten befrias inte från skyldigheten att beakta lönerna och de övriga förmånerna till ledningen för stiftelsen i samband med presentationen av uppgifter om närståendekretsen i enlighet med stiftelselagen på det sätt som beskrivits i punkterna 1.5 och 1.6, även om en liten stiftelse med stöd i BokfF 2:8.5 § inte skulle presentera de uppgifter som avses i punkt 1.7.1. 2. UTELÄMNING AV DOTTERFÖRETAG UR SAMMANSTÄLLNINGEN FÖR KONCERNBOKSLUT

2.1. Bestämmelserna i SL

SL 5:4.2 § 1 meningen. En stiftelse som är moderstiftelse i en koncern ska alltid upprätta ett koncernbokslut.

SL 5:4.2 § 2 meningen. Ett dotterbolags bokslut behöver dock inte sammanställas med koncernbokslutet, om en sammanställning inte behövs för att ge riktiga och tillräckliga uppgifter om stiftelsens verksamhet och ekonomiska ställning med hänsyn till denna lags bestämmelser om stiftelsens ändamål och verksamhet.

2.2. Rekommenderade metoder

2.2.1. Om en stiftelse med stöd i undantagsregeln i SL 5:4.2 § andra meningen inte sammanställer ett dotterföretag rekommenderar bokföringsnämnden att styrelsen för stiftelsen fattar ett uttryckligt beslut om detta förfarande. Med beaktande av den nämnda bestämmelsen och den allmänna riktiga och tillräckliga bild som avses i BokfL 3:2.1 § är tillämpningen av undantagsregeln alltid en väsentlig omständighet i och med att en stiftelse inte har någon ägare.

2.2.2. För säkerhets skull konstaterar nämnden även att undantagsreglerna för upprättande av koncernbokslut i BokfL 6:1 § och bestämmelserna för när ett dotterföretag inte behöver sammanställas i BokfL 6:3 § inte gäller en stiftelse som moderföretag eftersom stiftelselagen i egenskap av speciallag till denna del åsidosätter BokfL.

2.3. Förutsättningar för tillämpning av undantagsmöjligheten

2.3.1. Om dotterföretaget är ett redskap för förverkligande av stiftelsens ändamål enligt SL 1:2 § anser bokföringsnämnden det inte vara möjligt att göra ett sådant undantag som avses i SL 5:4.2 § andra meningen.

2.3.2. Det ovannämnda gäller även en situation där moderstiftelsen utövar placeringsverksamhet genom sitt dotterföretag.

2.3.3. Bokföringsnämnden anser att ju större andel skuldfinansiering koncernen har utanför koncernen i förhållande till det egna kapitalet desto mera motiverat är det att göra en allt strängare tolkning av undantagsmöjligheten.

2.3.4. Detsamma gäller en situation där:

i) stiftelsen eller dess dotterföretag får finansiering ur offentliga medel eller

ii)

den har samlat in medel från allmänheten, det vill säga av en på förhand obegränsad och odefinierad grupp personer.

2.3.5. En sträng tolkning bör även göras i de fall då stiftelsen eller dess dotterföretag har gett borgensförbindelser eller andra säkerheter eller ansvarsförbindelser för att få skuldfinansiering utanför koncernen.

2.3.6. Termen ”dotterföretag” i SL 5:4.2 § bör enligt bokföringsnämndens uppfattning tolkas så att den förutom dotterföretag i bolags- eller sammanslutningsform även med stöd i BokfL 1:1.1 § 6 punkten omfattar sådana stiftelser där koncernens moderstiftelse har sådant bestämmande inflytande i enlighet med BokfL 1:5 §, som resulterar i ett sådant dotterföretagsförhållande som avses i BokfL 1:6.1 §.

2.4. Ställningstaganden gällande presentation av uppgifter

2.4.1. Nämnden anser att en förutsättning för givandet av riktiga och tillräckliga uppgifter i enlighet med BokfL 3:2.1 § är att man i det styrelsebeslut och motiveringarna till det som avses i punkt 2.2.1 här ovanför presenterar en utredning antingen i verksamhetsberättelsen eller som not. Revisorn kan ta ställning till detta beslut i sin revisionsberättelse.

2.4.2. I de fall då ett dotterföretags koncernbokslut inte sammanställs med stiftelsens koncernbokslut bör man alltid i stiftelsens verksamhetsberättelse eller som not uppge följande uppgifter om dotterföretaget:
i)

resultat,
ii)

mängden reserveringar och förändringen i dessa,
iii)

eget kapital och
iv)

främmande kapital, där andelen skulder utanför koncernen upptas separat.