Om bokföring av försäljning till självkostnadspris

1. Ansökan om utlåtande

Sökande är en bokföringsbyrå ( - - - ) som den 18.10.2006 har bett om utlåtande gällande huruvida det är fråga om kundens omsättning då bokföringsbyråns kundbolag idkar försäljning till sina delägare i form av tjänster och produkter som består av gemensamma anskaffningar enligt delägaravtalet och som säljs till ägarna till självkostnadspris så att endast en fast faktureringsavgift i euro läggs till på priset. Kundbolaget agerar i sitt eget namn gentemot dem som levererar tjänsten eller produkten; enligt delägaravtalet har kundbolaget för sina ägares del ingått avtal om tjänster och anskaffningar, vilket betyder att leverantörerna fakturerar kundbolaget. 

   2. Motiveringar till utlåtandet

2.1. Lagstiftning och bokföringsnämndens tidigare ställningstaganden. Enligt 4:1 § i bokföringslagen (1336/1997; härefter ”BFL”) "ingår i omsättningen försäljningsintäkterna från den bokföringsskyldiges normala verksamhet med avdrag för beviljade rabatter samt mervärdesskatt och andra skatter som baserar sig direkt på beloppet av försäljningen". Av förarbetet till lagen (regeringens proposition 173/1997 s. 16) framgår att bestämmelsen grundar sig på artikel 28 med samma innehåll i Europeiska unionens bokslutsdirektiv (78/660/EEG).

I sitt utlåtande 1350/1995 har bokföringsnämnden konstaterat följande om förmedlingsverksamhet definierad som en del av den ordinarie verksamheten (kursiveringarna gjorda här):

* "I de fall då den bokföringsskyldiga agerar för någon annans räkning (som kommissionär, agent, förmedlare e.d.), inkluderas endast det arvode som den bokföringsskyldige har fått för denna verksamhet i omsättningen även om de betalningar som anknyter till verksamheten bokföringstekniskt går via bokföringen hos den bokföringsskyldige."

* "Vid kommissionsaffärer (försäljningskommission) säljer företaget (kommissionären) varor och tjänster för uppdragsgivarens (kommittentens) räkning. Det typiska för kommissionsaffärer är att den juridiska äganderätten till produkterna inte överförs till kommissionären och att denna får en förmedlingsavgift av uppdragsgivaren (kommission). Denna avgift fastställs ofta som en viss procentuell andel av försäljningspriset. Eftersom den juridiska äganderätten till produkterna inte överförs till kommissionären bokför kommissionären endast förmedlingsavgiften i sin omsättning. Av samma orsak inkluderar kommissionären inte heller sådana varor som ägs av kommittenten i sina omsättningstillgångar även om kommissionären skulle förvara dem på samma sätt som sina egna omsättningstillgångar."

* "Enligt bokföringsnämndens kan den förmedlingsverksamhet som avses i ansökan inte som sådan anses ingå i sökandes egen affärsverksamhet, eftersom sökande själv varken säljer eller fastställer försäljningspriserna. Sökande sköter endast fakturering av produkterna och mottar kundernas betalningar samt sköter finansieringen i anknytning till försäljningen samt lagerföring och transport av varorna. Utgående från en månatlig redovisning täcker sökande sina direkta utgifter med skillnaden mellan inköpspriset för produkterna och försäljningspriset. Eftersom försäljningen sköts till rembursvillkor och eftersom uppdragsgivaren enligt avtalet kompenserar sökande för eventuella oindrivna försäljningsfordringar har sökande inte heller någon betydande risktagning i anknytning till verksamheten. Därför finns det välgrundad orsak att behandla förmedlingsverksamheten som kommissionshandel."

* "Förmedlingsverksamheten i ansökan avviker dock från ansökningen  - - om kommissionshandel på den punkten att äganderätten till produkterna övergår till sökande. Sökande säljer produkterna med täckning i sitt eget  namn och för sin egen räkning. Sökande har en fordran på kunderna och skuld till uppdragsgivaren och dessa dras inte av från varandra i balansräkningen  - -  enligt bruttoprincipen inte ens i det fall då sökande skulle ha en fordran och en skuld på samma bokföringsskyldiga. Därför bör det även vara motiverat att fortsätta med det bokföringssätt som sökande för tillfället använder."

I sitt utlåtande 1350/1995 drog nämnden den slutsatsen att "utgående från avtalets karaktär " skall ” - - sökande uppta hela förmedlingsförsäljningens värde samt den erhållna förmedlingsavgiften som sin omsättning och kostnaderna för försäljningen bland de kostnadsposter där de enligt sin karaktär hör hemma. Den betalda ersättningen för bundet kapital skall upptas som finansiella intäkter i gruppen finansiella intäkter och kostnader."

De principer som har beskrivits här ovanför upprepas även i senare utlåtanden, såsom:

* BFN 1442/1996: "Bokföringsnämnden har tidigare BFN 1350/1995 ansett att förmedlingsverksamhet skall inkluderas i handelsmannens omsättning. Arrangemanget som den aktuella ansökan avser avviker dock från detta eftersom äganderätten till produkterna inte övergår till handelsmannen (kommittenten). Därför bokförs endast den erhållna förmedlingsavgiften i omsättningen. Av samma orsak skall handelsmannen inte heller inkludera de produkter som ägs av handelsmannens samarbetspartner i sina omsättningstillgångar."

* BFN 1723:2004: ” Eftersom kunderna står i kontraktsförhållande endast till sökande, som axlar kreditrisken samt kvalitetsrisken vad gäller kundernas eventuella reklamationer, liksom också övriga rörelserisker i anknytning till detta förhållande, hör de stödtjänster som debiterats av kunderna till sökandens ordinarie verksamhet. Därmed bör också de försäljningsinkomster som baserar sig på denna verksamhet inkluderas i sökandens omsättning.” I detta fall köpte en underleverantör stödtjänsterna av sina underleverantörer i sitt namn, men för kundens räkning. Kunden stod i avtalsförhållande endast till sökande, vilket betydde att kunden kom med eventuella reklamationer till sökande. Om reklamationen gällde en underleverantörs verksamhet reklamerade sökande saken hos underleverantören. Därmed betalade underleverantören en gottgörelse till sökande, om den slutliga kunden var missnöjd med den betjäning som underleverantören hade producerat.

* BFN 1731:2004: ” Om den bokföringsskyldige i sitt eget namn ingår kontrakt om bildäcksservice med slutkunderna, är denna tjänst kundens prestation. I detta fall gällde det däcksarbeten som i praktiken utfördes av den bokföringsskyldiges sju ägarföretag; de fakturerade den bokföringsskyldige för sitt arbete. Den bokföringsskyldiges uppgift var att vara avtalspartner gentemot mottagarna av de egentliga tjänsterna. För detta fick den bokföringsskyldige provision.

2.2. Bokföringsnämndens ställningstagande.  Enligt bokföringsnämnden indikerar det faktum att man agerar under eget namn att den bokföringsskyldige direkt eller i sista hand bär den affärsekonomiska risken, vilket betyder att inkomsterna från denna verksamhet skall inkluderas i den bokföringsskyldiges omsättning. I förhållande till sina leverantörer köper det kundföretag som är objekt för ansökan om utlåtande tjänsterna och produkterna i sitt namn och för sin räkning. Detta betyder att kundföretaget bär de affärsekonomiska riskerna. Därför skall den försäljning till kundföretagets ägare som avses i denna ansökan i sin helhet inkluderas i kundföretagets omsättning. 

3. Bokföringsnämndens utlåtande
  

Den försäljning till kundföretagets ägare som avses i ansökan om utlåtande skall i sin helhet inkluderas i kundföretagets omsättning eftersom kundföretaget köper tjänsterna och produkterna i sitt namn och för sin räkning, vilket betyder att det i detta hänseende bär de affärsekonomiska riskerna.