Om behandlingen i bokföringen av de mervärdesskattekompensationer som undervisnings- och kulturministeriet har betalat till universiteten

1. Ansökan

Sökande (Undervisnings- och kulturministeriet, härefter ”OKM”) har bett om utlåtande gällande den bokföringsmässiga behandlingen av den mervärdesskattekompensation som undervisnings- och kulturministeriet betalar till universiteten.  

Sökande bereder i anknytning till universitetslagens (558/2009, härefter även ”YOL”) ikraftträdande en ”Kod för universitetens ekonomiförvaltning”, det vill säga anvisningar till universiteten om den ekonomiska rapporteringen. I anknytning till detta beredningsarbete har frågan uppstått hur den mervärdesskattekompensation som betalas till universiteten med stöd av universitetslagen ska bokföras.

Enligt de allmänna utgångspunkterna för beredningen av universitetslagen var avsikten med behandlingen av mervärdesskatten att den rådande situationen skulle förbli oförändrad ur universitetens perspektiv. I den statliga finansieringen till universiteten år 2010 hänförs mervärdesskattekompensationerna enligt universitet i förhållande till de betalda mervärdesskatterna.

Sökande anser att den mervärdesskattekompensation som undervisnings- och kulturministeriet månatligen betalar (härefter ”MOMS-kompensation”) bör hanteras som en förskottsbetalning och bokföras mot kontot "erhållna mervärdesskattekompensationsförskottsskulder" i balansräkningen. I bokföringen hanteras den mervärdesskatt som ersätts åt universiteten enligt nettometoden, vilket betyder att de kostnader och investeringar som innehåller kompenserbar mervärdesskatt bokförs till nettobelopp på de aktuella kostnads- och investeringskontona och den kompenserbara mervärdesskatten i dessa bokförs som fordran. Vid tidpunkten för bokslutet sammanslås fordrings- och skuldkontona och saldot på dem upptas som långfristig fordran eller skuld.

Sökande ber om utlåtande huruvida det tillvägagångssätt som har beskrivits här ovanför är förenligt med god bokföringssed.  Sökande konstaterar ytterligare att även en alternativ uppfattning har presenterats enligt vilken MOMS-kompensationen ska hanteras som ett allmänt bidrag utbetalt av undervisnings- och kulturministeriet och att de löpande utgifterna och investeringsutgifterna upptas till bruttobelopp så att de innehåller det betalda moms-beloppet. Enligt sökande ger bruttometoden dock inte en riktig bild av det verkliga utgiftsbeloppet. Sökande anser inte heller MOMS-kompensationen vara ett allmänt statligt bidrag enligt universitetslagen eftersom det finns en separat bestämmelse om detta.

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1. Bokföringslagen. Enligt 3:2 § i bokföringslagen (1336/1997, härefter BokfL) skall bokslutet ge riktiga och tillräckliga uppgifter om resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och om dennes ekonomiska ställning (rättvisande bild). De tilläggsupplysningar som behövs för detta skall lämnas i noterna till bokslutet. Enligt BokfL 2:1 § ska den bokföringsskyldiga dessutom i bokföringen som affärshändelser notera utgifter, inkomster, finansiella transaktioner samt därtill hörande rättelse- och överföringsposter.

I motiveringarna till BokfL 2:1 § i regeringspropositionen (RP 173/1997, s. 10 - 11) finns en noggrannare utredning av innehållet i justerings-, rättelse- och överföringsposter. Rättelseposterna är tilläggsposter till inkomsten eller utgiften med vilka inkomsten eller utgiften bokförs till sitt slutliga belopp. Till exempel rabatter och förändringar i valutakurserna blir ofta kända först efter det att man enligt prestationsprincipen redan varit tvungen att bokföra de utgifter och inkomster som finns som grund för dessa. Rättelseposterna ska inte blandas ihop med de korrektivanteckningar som avses i BokfL 2:5.6 §, som gäller rättelse av fel i samband med att bokföringsanteckningen har gjorts, t.ex. konteringar på fel konto eller till fel belopp. Överföringsposter blir man för sin del tvungen att uppta i bokföringen i det fall då avsikten med en utgift som har bokförts på ett visst konto ändras från den ursprungliga – t.ex. den bokföringsskyldige tar i eget bruk sådana varor som är avsedda för försäljning. En annan typisk bokföring av utgiftsöverföring sker då en utgift slutligt överförs som utgift för en annan bokföringsskyldig. I det senare fallet nämns i motiveringarna som exempel ett avtal mellan koncernföretag om fördelning i ett visst förhållande av utgifterna för de administrativa tjänster som ett annat koncernföretag sköter om.
2.2. Bokföringsförordningen. Enligt 1:9 § i bokföringsförordningen (1339/1997, härefter BokfF) ska resultaträkningen och balansräkningen upprättas mer detaljerat än vad schemat utvisar, om detta är nödvändigt för att de faktorer som inverkat på räkenskapsperiodens resultatbildning eller balansräkningsposterna skall kunna klargöras. Enligt BokfF 1:10 § ska i resultaträkningen intäkts- och kostnadsposterna redovisas var för sig utan att de dras av från varandra, om sammanslagningen av intäkten och kostnaden i en post inte är motiverad för att ge en rättvisande bild av verksamhetens resultat och den ekonomiska ställningen.
2.3. Bokföringsnämndens allmänna anvisningar. I bokföringsnämndens allmänna anvisning om avskrivningar enligt plan 16.10.2007 finns en anvisning för bokföring då det är fråga om ett erhållet investeringsbidrag. Enligt kapitel 2.5 i den allmänna anvisningen bokförs ett sådant investeringsbidrag som erhållits för anskaffning av en tillgång som hör till bestående aktiva i form av utgiftsöverföring som en minskning av anskaffningsutgiften. Basen för avskrivningarna utgörs då av anskaffningsutgiften minskad med det erhållna bidraget. I noterna till balansräkningens passiva sida uppges härvid med iakttagande av väsentlighetsprincipen den totala anskaffningsutgiften för den aktuella tillgången som hör till bestående aktiva och den andel som har avdragits med investeringsbidraget.

I sin allmänna anvisning ansåg nämnden dessutom en behandling av investeringsbidraget enligt det alternativa behandlingssättet i IAS 20 vara förenlig med god bokföringssed. I IAS 20 kan det investeringsbidrag som har fåtts för anskaffning av tillgången upptas som resultatregleringspost på balansräkningens passiva sida och systematiskt bokföras som intäkt under den aktuella tillgångens verkningstid. I så fall utgörs basen för avskrivningarna av tillgångens hela anskaffningsutgift. Intäkterna upptas i resultaträkningen som ”Övriga verksamhetsintäkter".
Enligt den allmänna anvisningen ska den valda metoden dessutom tillämpas systematiskt på samtliga erhållna investeringsbidrag; denna metod ska meddelas i noterna om bokslutsprinciperna.

2.4. Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden.  I sitt utlåtande BFN 1701/2003 har nämnden behandlat bokföringen av forsknings- och produktutvecklingsbidrag. Nämnden konstaterade då att behandlingen av erhållet understöd i resultaträkningen med iakttagande av bruttoprincipen som en egen intäktspost alltid kan anses vara ett förfarande som stämmer överens med god bokföringssed. Härvid skall det tas upp i posten "Övriga rörelseintäkter". En utgift som motsvarar understödet bokförs igen till sitt fulla belopp utan att understödsandelen dras av i den aktuella utgiftsposten. Om en utgiftspost som är föremål för understöd aktiveras, tas understödet upp bland de passiva resultatregleringarna och en andel av det som motsvarar avskrivningarna inkomstförs under utgiftens verkningstid. I det beskrivna fallet har partnerna sannolikt även tillgång till alternativet för aktivering av forsknings- och produktutvecklingsutgifter.

I det nämnda utlåtandet konstaterade nämnden dessutom att ett understöd som inriktas på en enskild utgiftspost alternativt kan behandlas som en utgiftsöverföring i understödstagarens bokföring. Nämnden konstaterade ytterligare att som not till bokslutet ska meddelas de tilläggsupplysningar som behövs om erhållna understöd och att väsentlighetsprincipen härmed ska följas. I synnerhet när understöden i resultaträkningen behandlas avvikande från bruttoprincipen på det sätt som gäller för en utgiftsöverföring, är det i allmänhet nödvändigt att i en not särskilt meddela beloppet av den uppkomna bruttoutgiften och understödets andel av detta för att en riktig och tillräcklig bild ska erhållas.

Nämnden har även behandlat offentliga bidrag i sina utlåtanden 1255/1994 och 836/1986. 

2.5. Bestämmelser om mervärdesskattekompensation. I 6:49 § i universitetslagen finns bestämmelser om grunderna för fastställande av statlig finansiering. Lagparagrafens 4:e moment lyder:

Universiteten ersätts för den andel som den mervärdesskatt som ingår i utbildningstjänster enligt 39 och 40 § i mervärdesskattelagen (1501/1993) och i anskaffningar och lokalhyror i anslutning till annan än affärsekonomisk forskning utgör av de kostnader som universiteten orsakas. Ersättningen justeras årligen utifrån det senaste genomsnittliga mervärdesskatteintaget för universiteten.

De punkter i mervärdesskattelagen som universitetslagen hänvisar till lyder:

39.1 §: Skatt betalas inte på försäljning av utbildningstjänster. Skatt betalas inte heller när den som bedriver utbildningsverksamhet i samband med utbildningen till deltagarna överlåter tjänster och varor som sedvanligt hör till utbildningen.

39.2 §: Skatt ska dock inte betalas för restaurang- eller cateringtjänst till dem som utbildas vid en läroanstalt om tjänsten ges i samband med utbildningen och normalt anknyter till utbildningen.

40 §: Med utbildningstjänst avses allmänbildande utbildning och yrkesutbildning, högskoleundervisning samt grundundervisning i konst som ordnas med stöd av lag eller som med stöd av lag understöds med statens medel.

2.6. Bokföringsnämndens ställningstagande. Bokföringsnämnden konstaterar att det i den regeringsproposition som gäller universitetslagen (7/2009 rd) inte finns någon vägledning till vad som närmare avses med den mervärdesskatteandel av universitetens kostnader som universiteten ska få ersättning för och som anknyter till utbildningstjänster samt universitetens anskaffningar och lokalhyror i anknytning till annat än affärsekonomisk forskning.

Ur universitetets perspektiv är de granskade utgifterna, för vilka universitetet får MOMS-kompensation, inte sådana utgifter som avses i mervärdesskattelagen och som innehåller sådan skatt som universitetet skulle få avdra i mervärdesbeskattningen. Universiteten är inte mervärdesskattepliktiga för dessa funktioners del.

MOMS-kompensationen till universiteten för bestämda utgifter är en av undervisnings- och kulturministeriet betald prestation som grundar sig på lag och som används för att ersätta universiteten med en betalning av det mervärdesskattebelopp som ingår i dessa utgifter.  Därmed belastas universitetens ekonomi för dessa anskaffningars del med den andel av anskaffningsutgiften som blir kvar då hela mervärdesskattebeloppet har avdragits.

Utgångsläget är att MOMS-kompensationen kunde tolkas både som allmänt bidrag och som utgiftsöverföring; det är i vartdera fallet fråga om att en annan part betalar för en del av universitetens utgifter.

Nämnden anser den mest centrala frågan för den bokföringsmässiga behandlingen av de aktuella MOMS-kompensationerna vara om dessa MOMS-kompensationer ur universitetets perspektiv kan anses vara utgiftsöverföringar.  Vid ett jakande svar kan det bokföringsmässiga nettoförfarandet som har beskrivits i ansökan anses vara förenligt med god bokföringssed under förutsättning att tillräckliga uppgifter ges i noterna till bokslutet.

Vid en utgiftsöverföring är det fråga om en verklig genomgångspost för den bokföringsskyldiga, där den andra parten har presterat utgiften antingen helt eller delvis. Vid bedömningen av särdragen för utgiftsöverföringen bör man enligt nämndens uppfattning fästa uppmärksamhet vid att utgiftsöverföringen ska kunna identifieras och hänföras till en specifik utgift. Ett typiskt exempel på en inkomstöverföring är en utgift som tillhör en annan bokföringsskyldig, som den bokföringsskyldiga fakturerar som sådan till samma belopp med exakt samma pris och på samma grunder.

Bokföringsnämnden konstaterar att det i den situation som avses i ansökan är fråga om en prestation som grundar sig på lag med vilken universiteten ersätts för mervärdesskatteandelen i de utgifter som anknyter till undervisningsverksamheten och kostnaderna för investeringar. Nämnden anser att den mervärdesskatt som ska betalas till universiteten utgående från lagrummet kan specificeras och allokeras till en specifik utgift i tillräckligt hög grad och på ett sätt som uppfyller förutsättningarna för utgiftsöverföring. 

Den mervärdesskatteandel som betalas med stöd i lagrummet bokförs i bokföringen som utgiftsöverföring på det aktuella utgiftskontot. På motsvarande sätt ska det belopp som hänförs till täckning av en investeringsutgift bokföras som en minskning av anskaffningsutgiften för investeringen.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

Bokföringsnämnden anser ett förfarande där det mervärdesskattebelopp som ska ersättas universiteten i bokföringen behandlas enligt nettometoden vara förenligt med god bokföringssed. Detta betyder att de löpande utgifterna och investeringsutgifterna till vilka MOMS-kompensationen hänför sig bokförs till nettobelopp och ett belopp som motsvarar den mervärdesskatt som ingår i dem bokförs som fordran.

Då bidragen i resultaträkningen behandlas såsom en utgiftsöverföring enligt nettoprincipen avviker man från bruttoprincipen, som är huvudregeln. För en riktig och rättvisande bild är det därmed speciellt viktigt att man i bokslutet upptar tillräckliga uppgifter om behandlingen av de bidrag som motsvarar mervärdesskattens andel.

Utgående från detta är det i noterna till bokslutet nödvändigt att meddela det totala beloppet bruttoutgifter som ska ersättas och skilt MOMS-kompensationens andel av denna fördelad på de kostnader som har upptagits i resultaträkningen och de investeringar som har aktiverats som investeringar bland balansräkningens bestående aktiva samt de bidragsbelopp som har fåtts för dessa.

För de tillgångar som ingår i bestående aktiva ska man med beaktande av väsentlighetsprincipen i balansräkningen eller en not till denna uppta hela anskaffningsutgiften för den aktuella egendomen och det belopp som har täckts med bidrag. I balansspecifikationerna ska man för respektive rubrik under bestående aktiva räkna upp bland annat dess anskaffningsutgift och det belopp av detta som har täckts med bidraget, såvida detta inte utan problem går att konstatera ur övriga bokföringsböcker.

Det kan även vara nödvändigt att presentera tilläggsinformation om de bidrag som motsvarar mervärdesskattebeloppet i form av mera detaljerade resultat- och balansräkningsscheman enligt den tvingande bestämmelsen i BokfF 1:9 §. Den metod som har valts för bokföring av MOMS-kompensationen ska tillämpas konsekvent och den tillämpade metoden ska anges i noterna om upprättande av bokslutet enligt BokfF 2:2 §.