Utlåtande gällande avskiljning av ett i aktiebolags- och andelslagsform verkande vattentjänstverks vattentjänster och avloppssystem för dagvatten samt upprättande av verksamhetsberättelse

1.      Begäran om utlåtande

Sökande (- - -) meddelar att man i samråd med Finlands Vattenverksförening upprättar anvisningar för tillämpning av bestämmelserna i den nya bokföringslagen och den nya vattentjänstlagen för privaträttsliga, främst små, vattentjänstverk.

Sökande anför följande:

Begäran om utlåtande grundar sig på tillämpningen av bestämmelserna i vattentjänstlagen om upprättande av bokslutet för den räkenskapsperiod som inleddes 1.1.2015 i synnerhet för små vattentjänstverk, som verkar såsom andelslag eller aktiebolag.

Bestämmelser om avskiljande av vattentjänsterna och avloppshanteringen av dagvatten i bokföringen samt bestämmelser om upprättande av verksamhetsberättelse har införts i lagen om vattentjänster (119/2001). Bokföringsnämndens kommunsektion har gett ett utlåtande om effekterna av ändringarna i lagen om vattentjänster (112/2015), men utlåtandet gäller endast kommunala vattentjänstverk. I kommunsektionens utlåtande konstaterar man att med ett kommunalt vattentjänstverk avses ett vattentjänstverk som sköts som kommunens eller kommunförbundets egen verksamhet (inte ett kommunalt aktiebolag). Därmed faller vattentjänstaktiebolagen och vattenandelslagen utanför tillämpningsområdet för kommunsektionens utlåtande.

Enligt lagen om vattentjänster ska vattentjänsterna och avloppshanteringen av dagvatten avskiljas från varandra i vattentjänstverkets bokföring. Enligt lagen om vattentjänster ska det för bådas del upprättas en balansräkning och resultaträkning i enlighet med bokföringslagen. Därtill ska en finansieringsanalys upprättas samt noterna till balansräkningen, resultaträkningen och finansieringsanalysen presenteras.

Sökande har ställt följande frågor:

1. Lagen om vattentjänster anger att en finansieringsanalys ska upprättas över de avskilda verksamheterna. Det finns inget särskilt omnämnande i lagen om vattentjänster att finansieringsanalysen ska upprättas i enlighet med bestämmelserna i bokföringslagen. Kan ett enligt bokföringslagen litet aktiebolag eller andelslag (BokfL 3:9 §) låta bli att upprätta en finansieringsanalys för de avskilda verksamheterna? Kan ett mikroaktiebolag eller litet aktiebolag eller motsvarande andelslag enligt den nya (planerade) bokföringslagen (BokfL 1:4 a - b §) låta bli att upprätta en finansieringsanalys för de avskilda verksamheterna? Vissa bolag verkar endast inom vattentjänsterna och ombildning till bolag har ansetts vara en form av avskiljning. Sådana bolag har inget behov av att avskilja vattentjänsterna i sin bokföring. Kan ett sådant enligt bokföringslagen (BokfL 3:9 §) litet aktiebolag eller andelslag eller ett mikroaktiebolag eller litet aktiebolag eller motsvarande andelslag enligt den nya (planerade) bokföringslagen (BokfL 1:4 a- b §) i en dylik situation låta bli att upprätta en finansieringsanalys?

2. I sitt utlåtande ansåg bokföringsnämndens kommunsektion att vattentjänstverkshelheten (vattentjänster och avloppshanteringen av dagvatten) i bokföringen ska avskiljas antingen som ett kommunalt affärsverk eller en enhet i balansräkningen. Däremot kan avloppshanteringen av dagvatten avskiljas endast kalkylmässigt från den övriga verksamheten vid vattentjänstverket. I synnerhet i områden med kombinerade avloppssystem är det i praktiken inte möjligt att upprätta en resultaträkning, balansräkning och finansieringsanalys för dagvattnets avloppssystem annat än kalkylmässigt. Enligt bokföringsnämndens kommunsektions utlåtande är det möjligt att kalkylmässigt avskilja avloppshanteringen av dagvatten vid de kommunala verken. Kan även ett aktiebolag eller andelslag kalkylmässigt avskilja avloppshanteringen av dagvatten från den övriga verksamheten vid vattentjänstverken?

3. Enligt vår uppfattning bör man i den balansräkning som upprättas över de verksamheter som avskiljs uppta bestående aktiva och rörliga aktiva samt de skulder som hänför sig till verksamheten. Differensen mellan dessa bildar det egna kapitalet för de avskilda verksamheterna. En del av det egna kapitalet utgör vinsten/förlusten för den aktuella räkenskapsperioden.  Under vilken grupp i eget kapital ska den del av balansräkningens eget kapital med vilken balansräkningen "avstäms" bokföras?

4. Bör man i resultaträkningen, balansräkningen och en eventuell finansieringsanalys även presentera jämförelseuppgifterna för föregående räkenskapsperiod för de avskilda verksamheternas del?  Det kan i vissa fall vara omöjligt att presentera jämförelseuppgifterna. På vilket sätt ska man i så fall presentera dessa uppgifter i bokslutet?

5. Enligt lagen om vattentjänster bör vattentjänstverken upprätta en sådan verksamhetsberättelse som avses i bokföringslagen. I den vattentjänstguide som jord- och skogsbruksministeriet har publicerat nämns det att "ett vattentjänstverk bör med stöd i lagen om vattentjänster 20 a § upprätta en sådan verksamhetsberättelse som avses i bokföringslagen oberoende av om det enligt bokföringslagen är skyldigt att upprätta en sådan eller inte". Enligt sökande står detta i strid med den allmänna anvisning som bokföringsnämnden gav 2006. I jord- och skogsbruksministeriets vattentjänstguide sägs det att ett vattentjänstverk bör upprätta en sådan verksamhetsberättelse som avses i bokföringslagen för vattentjänsterna och avloppssystemet för dagvatten. I verksamhetsberättelsen bör man på ett begripligt sätt presentera verkets bokslutsinformation och de nyckeltal som beskriver prisnivån, effektiviteten, kvaliteten och lönsamheten i vattentjänsterna och avloppssystemet för dagvatten. Det står också i anvisningen att ett vattentjänstverk utgående från lagen om vattentjänster 20 a § ska upprätta en sådan verksamhetsberättelse som avses i bokföringslagen oberoende av om verket utgående från bokföringslagen är skyldigt att göra detta eller inte. Kan ett sådant litet vattentjänstverk i aktiebolags- eller andelslagsform som avses i bokföringslagen (BokfL 3:9 §) låta bli att upprätta en verksamhetsberättelse och uppta de uppgifter som enligt lagen om vattentjänster ska upptas i verksamhetsberättelsen såsom noter exempelvis under rubriken "Verksamhetsberättelseuppgifter enligt lagen om vattentjänster " på samma sätt som det skulle uppta de uppgifter som ska ingå i verksamhetsberättelsen utgående från aktiebolagslagen eller lagen om andelslag?

6. Kan ett aktiebolag eller andelslag i mikroklassen eller klassen för små företag enligt den nya (planerade) bokföringslagen (BokfL 1:4 a – b§) låta bli att upprätta en verksamhetsberättelse och uppta de uppgifter som enligt lagen om vattentjänster ska upptas i verksamhetsberättelsen såsom noter exempelvis under rubriken "Verksamhetsberättelseuppgifter enligt lagen om vattentjänster" på samma sätt som det skulle uppta de uppgifter som ska ingå i verksamhetsberättelsen utgående från aktiebolagslagen eller lagen om andelslag?

7. Om man är tvungen att upprätta en verksamhetsberättelse i enlighet med bokföringslagen, i vilken omfattning bör verksamhetsberättelseuppgifterna enligt bokföringslagen (övriga än de som lagen om vattentjänster kräver) upprättas?

2.      Utlåtande

2.1. Bokföringsnämndens befogenhetsområde. Bokföringslagen (1336/1997; härefter även "BokfL") 8:2.1 § innehåller bestämmelser om bokföringsnämndens uppgifter. Enligt dessa kan bokföringsnämnden ge utlåtanden om tillämpning av bokföringslagen. Nämnden kan också ge utlåtanden om tillämpning av de bokföringsrättsliga bestämmelserna i övriga lagar under förutsättning att det i den aktuella lagen finns en särskild bestämmelse om att nämnden har sådana befogenheter. Lagen om vattentjänster (119/2001) innehåller inga bestämmelser om bokföringsnämndens befogenhetsområde. Därmed granskar nämnden sökandes frågor endast ur bokföringslagens perspektiv.

2.2. Förhållandet mellan specialbestämmelserna i lagen om vattentjänster och bokföringslagen. Lagen om vattentjänster innehåller bestämmelser om avskiljande av vattentjänsterna i bokföringen samt upprättande av en separat verksamhetsberättelse och ett separat bokslut för vattentjänsterna. Enligt 20 a § 3 mom. i lagen kan närmare bestämmelser om innehållet i verksamhetsberättelsen ges genom statsrådets förordning.  Vid tillämpningen är bokföringslagen en sekundär, allmän lag i förhållande till övrig lagstiftning gällande bokföring och bokslut. Därmed ska de särskilda bestämmelserna och tillämpningen av dem i lagen om vattentjänster granskas som separat lagstiftning, skilt från bokföringslagstiftningen. Hos statsrådet lyder lagen om vattentjänster och en mera detaljerad reglering av denna under jord- och skogsbruksministeriets verksamhetsområde.  De bestämmelser om ekonomihushållningen som ingår i lagen om vattentjänster är sådan speciallagstiftning vars tolkning inte hör till nämndens uppgifter.  De kan karaktäriseras som sådan speciallagstiftning som kompletterar bestämmelserna för upprättande av bokföringen samt verksamhetsberättelsen och bokslutet, som kan ställa särskilda krav på avskiljning och uppföljning i den bokföringsskyldiges interna redovisning och informationssystem och som är normal i speciallagstiftningen för olika branscher. Tolkningen av dessa faller dock inte inom ramen för nämndens befogenhetsområde.  De bokföringsskyldiga som omfattas av lagen om vattentjänster ska därmed följa dessa särskilda bestämmelser oberoende av eventuella lättnader som finns i bokföringslagen.

2.3. Svar på sökandes frågor.  Bokföringsnämndens befogenhetsområde är begränsat till den gällande lagen, vilket betyder att nämnden inte tar ställning till eventuella lagändringar förrän de har trätt i kraft.  Gällande fråga 3. konstaterar bokföringsnämnden att man i enlighet med entitetsprincipen inte kan spjälka upp eget kapital skilt för en specifik del av den bokföringsskyldiges verksamhet i det bokslut som avses i BokfL utan att eget kapital ska anges för hela samfundet. Därmed ska separata interna kalkyler användas för att göra en kalkylmässig avskiljning av eget kapital i bokslutet.  Bedömningen av frågorna 1. - 2. och 4. - 7. faller utanför nämndens befogenhetsområde och nämnden kan därför inte ta ställning till dem.  Vi kan dock konstatera att nämnden inte ser något hinder för att de separata kalkyler som avses i vattentjänstlagen inkluderas i noterna till bokslutet.