Osakkeiden myynnin suoriteperusteen mukainen kirjauskypsyys

Kirjanpitolautakunnalta on kysytty lausuntoa rikostutkintaan liittyen osakkeiden myynnin suoriteperusteen mukaisesta kirjauskypsyydestä ja eräistä muista myyntiin liittyvistä seikoista. Koska kirjanpitolautakunta ei voi ottaa kantaa näyttökysymyksiin ja koska hakemuksen liitteenä olevissa asiakirjoissa esitetään osakkeiden myyntiin liittyvistä tapahtumista ja olosuhteista keskenään ristiriitaisia näkökantoja, kirjanpitolautakunta antaa seuraavan, osakkeiden kirjanpitolain 6 §:n 1 momentin mukaista suoriteperusteista kirjauskypsyyttä koskevan lausunnon ottamatta nimenomaisesti kantaa kyseiseen tapaukseen ja siinä esitettyihin väitteisiin.

Kyseisessä tapauksen liiketapahtumat on tehty pääosin vuonna 199x ts. ennen kuin uudistetun kirjanpitolain (L 1575/92) säännökset tulivat voimaan vuoden 1993 alussa. Tämän vuoksi kirjanpitolautakunnan lausunto perustuu ennen uudistusta voimassa olleiden kirjanpitosäännösten ja hyvän kirjanpitotavan tulkintaan. Huomattavaa kuitenkin on, että uudistuneen kirjanpitolain muutokset koskivat ainoastaan kirjanpitolain tilinpäätöksen laatimista koskevia säännöksiä. Tilikauden aikaista ns. juoksevaa kirjanpitoa koskevia säännöksiä ei lakiuudistuksen yhteydessä muutettu.

Jotta lausunnolla olisi merkitystä myös nykyisin voimassa olevia säännöksiä tulkittaessa, on lausunnossa tilinpäätöksen laatimista koskevassa kohdassa viitattu uusittuihin kirjanpitolain säännöksiin.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Tilikauden aikaisten liiketapahtumien merkitsemisestä kirjanpitoon säädetään kirjanpitolain 4 ja 6 §:ssä. KPL 4 §:n mukaan kirjanpitoon merkitään liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät. KPL 6 §:n 1 momentin mukaan menon kirjaamisperusteena on tuotannontekijän vastaanottaminen ja tulon kirjaamisperusteena suoritteen luovuttaminen (suoriteperuste). Meno ja tulo saadaan kirjata myös maksuun perustuen (maksuperuste).

Liiketapahtumien merkitsemistä kirjanpitoon tilinpäätöksessä säädetään kirjanpitolain 11 §:ssä. Sen mukaan, mikäli liiketapahtumien kirjaaminen on suoritettu maksuperusteen mukaan, on kirjaukset, merkitykseltään vähäisten liiketapahtumien samoin kuin maatilatalouden harjoittamista koskevien liiketapahtumien kirjauksia lukuun ottamatta, oikaistava ja täydennettävä ennen tilinpäätöksen laatimista suoriteperusteen mukaisiksi.

Kirjanpitolain 6 §:n 1 momentissa säädetään suoriteperuste ensisijaiseksi kirjausperusteeksi. Sillä tarkoitetaan menon osalta sitä, että se on kypsä kirjattavaksi, kun tuotannontekijä on vastaanotettu, ja tulon osalta, että se on kypsä kirjattavaksi, kun suorite on luovutettu. Suoriteperustetta noudatettaessa ei siis saatu maksu ole vielä tuloa, ellei suoritetta luovuteta samanaikaisesti maksun kertymisen kanssa. Vastaavasti maksun kertyminen myöhemmin vaikkapa useissa erissä ei vaikuta suoriteperusteen mukaisen tulon syntymiseen, joka toteutuu suoritteen luovutuksen perusteella.

Kun suoriteperusteen toteutumista tarkastellaan samanaikaisesti kahden eri kirjanpitovelvollisen - sekä ostajan että myyjän - kannalta, samaistuvat suoriteperusteen mukaiset ajankohdat ostajan ja myyjän kirjanpidossa. Ellei myyjä luovuta suoritettaan, ostaja ei voi vastaanottaa sitä omaksi tuotannontekijäkseen eikä päivänvastoin. Ostajan tuotannontekijän vastaanottamisen ja myyjän suoritteen luovuttamisen välillä tulee olla ajallinen vastaavuus, koska suorite taikka tuotannontekijä voi olla ainoastaan joko myyjän tai ostajan omaisuutta. Tästä vastaavuusperiaatteesta seuraa, että yhden kirjanpitovelvollisen menoa vastaa toisen kirjanpitovelvollisen tulo ja päinvastoin. Harvoissa tapauksissa, kuten esimerkiksi ulkomaankaupassa taikka kirjattaessa tulo tuotoksi kirjanpitolain 16 §:n 2 momentin (1572/92) nojalla valmistusasteen mukaan, saattaa syntyä tilanteita, joissa - kirjausperuste-erojen takia - ostajan meno ja myyjän tulo syntyvät eriaikaisesti.

Luovutushetki - tulon syntyminen

Siviilioikeuden kannalta kaupan keskeisin oikeusvaikutus on kaupan kohteen omistusoikeuden siirtyminen myyjältä ostajalle. Kirjanpitolain 6 §:n 1 momentissa tarkoitettu suoriteperuste perustuu sitovan kauppa- tms. sopimuksen nojalla tapahtuvaan omaisuuden luovutukseen. Luovutuksena pidetään tapahtumaa, jolla myytävän omaisuuden hallinta siirtyy ostajalle ja ostaja ryhtyy käyttämään tai muutoin hyödyntämään omaisuutta omassa tulontuottamisprosessissaan. Luovutuksessa ostajalle siirtyy samanaikaisesti pääosa tai kaikki omaisuuteen liittyvistä riskeistä ja siitä saatavista hyödyistä. Käytännössä omaisuuden luovutus tapahtuu yleensä luovuttamalla itse omaisuus taikka sen hallinnan edellytyksenä oleva asiakirja fyysisesti ostajalle.

Yleensä omaisuuden hallinnan luovuttaminen tapahtuu samanaikaisesti omaisuuden omistusoikeuden luovuttamisen kanssa. Siinä tapauksessa, että tarkoituksena on myös omistusoikeuden luovuttaminen vaikka se tapahtuu myöhemmin kuin hallinnan luovuttaminen, suoriteperusteinen kirjaus tehdään hallinnan luovutuksen perusteella (esimerkiksi ostettaessa esine osamaksuehdoin, joiden mukaan omistusoikeus siirtyy myyjältä ostajalle vasta kauppahinnan tultua kokonaisuudessaan maksetuksi). Omaisuuden hallinnan käyttäminen kirjausperusteena on perusteltua sen vuoksi, että pelkkä omistusoikeuden siirto ei mahdollista omaisuuden hyödyntämistä kirjanpitovelvollisen tulonmuodostusprosessissa, vaan hyödyntäminen edellyttää omaisuuden hallintaa.

Edellä mainittu hallinnan luovuttaminen ei koske vuokrasopimukseen perustuvaa omaisuuden luovutusta, jossa ei ole tarkoituksenakaan luovuttaa omistusoikeutta.

Lausunnossa käsiteltävässä tapauksessa, osakkeita myytäessä, tulee luovutuksen perustua yhtä lailla sitovaan kauppa- tms. sopimukseen. Osakkeiden kauppa - irtaimen omaisuuden kauppana - ei vaadi määrämuotoa vaan on pätevä suullisenakin. Jotta suullinen kauppa voisi muodostaa kirjausperusteen kirjanpidossa, tulee kaupan sitovuus ja siihen liittyvät muut ehdot dokumentoida kirjanpitolain edellyttämäksi tositemateriaaliksi.

Osakkeiden suoriteperusteinen luovutus perustuu osakkeiden hallinnan siirtoon, jolla tarkoitetaan osakkeiden tuottamien oikeuksien ja velvollisuuksien siirtoa. Edellä selvitetyn suoriteperusteen mukaisesti katsotaan osake luovutetuksi ja tulo kirjauskypsäksi silloin, kun osakkeiden hallinnan siirto on myyjän ja ostajan välillä sitovaan kauppa- tms. sopimukseen perustuen tapahtunut. Tavallisesti osakkeiden hallinnan - samoin kuin omistusoikeuden - siirtymisen ajankohdasta sovitaan tässä sopimuksessa. Jos osakkeista on annettu osakekirja, osakekirjan luovuttaminen on tässä tapauksessa toissijainen hallinnan osoittava tekijä lähinnä kolmanteen osapuoleen nähden.

Siinä tapauksessa, että kauppa- tms. sopimuksessa ei hallinnan siirtymisestä ole erikseen sovittu, osakkeiden hallinta katsotaan siirretyksi silloin kun osakekirjat fyysisesti luovutetaan ostajalle. Jos osakkeista ei ole annettu osakekirjoja, luovutus voidaan katsoa tapahtuneeksi silloin, kun merkittävä osa osakkaalle kuuluvista oikeuksista ja velvollisuuksista siirtyy ostajalle.

Jos luovutettavat osakkeet ovat kolmannen hallussa joko myyjän tai muun sitoumusten vakuutena, osakkeet katsotaan luovutetuiksi edellä selvitetyn pääsäännön mukaisesti silloin, kun osakkeiden hallinnan siirto on myyjän ja ostajan välillä kauppa- tms. sopimukseen perustuen tapahtunut. Siinä tapauksessa, että osakkeiden luovutukseen tarvitaan vakuus- tms. sopimukseen perustuen kolmannen suostumus, katsotaan osakkeet pääsäännöstä poiketen luovutetuksi - ja tulo kirjauskypsäksi - vasta kun tämä suostumus on saatu. Mikäli kolmannen suotumusta osakkeiden luovutukseen ei tarvita, myyjän ilmoitus osakkeiden luovutuksesta kolmannelle on tässä tapauksessa osakekirjojen luovutuksen tavoin toissijainen hallinnan osoittava tekijä lähinnä kolmanteen osapuoleen nähden.

Osakkeiden hallinta voidaan poikkeustapauksessa katsoa luovutetuksi myös silloin, kun ostaja ottaa osakkeisiin liittyvän omaisuuden sitovan sopimuksen perusteella tosiasiallisesti haltuunsa ja ryhtyy hyödyntämään omaisuutta omassa tulontuottamisprosessissaan. Mikäli luovutuksen kohteena on esimerkiksi kiinteistöyhtiön osakkeet, katsotaan luovutus tapahtuneen silloin kun ostaja ryhtyy käyttämään tai muutoin hyödyntämään kiinteistöä. Lisäksi edellytyksenä on, että ostaja vastaa osakkeisiin liittyvistä riskeistä ja pystyy lukemaan edukseen osakkeisiin liittyvät hyödyt.

Luovuttamiseen liittyvät erityiset ehdot

Osakkeiden luovutuksesta saatetaan solmia ns. aie- tai esisopimus, jossa sovitaan varsinaisen kauppasopimuksen tekemisestä. Tällöin osakkeiden omistusoikeus tai hallinta ei siirry aie- tai esisopimuksella vaan osapuolille syntyy ainoastaan velvoite solmia kauppa- tms. sopimus myöhempänä ajankohtana. Aie- tai esisopimukseen perustuen ei voi myöskään tapahtua luovutusta kirjanpidossa.

Osakkeen tai muun omaisuuden luovutusta - ja tulon syntymistä - ei voida katsoa tapahtuvan, mikäli omaisuuden luovutus on siviilioikeudellisesti pätemätön. Luovutus on pätemätön silloin kun luovutuksella ei saada aikaan sillä tarkoitettua oikeusvaikutusta. Pätemättömyys saattaa aiheutua esimerkiksi siitä, että myyjä ei omista myytävää omaisuutta tai myyjä ei ole oikeustoimikelpoinen tekemään kauppaa taikka määrämuotoinen kauppa on tehty muotosäännökset syrjäyttäen. Luovutus saattaa olla pätemätön myös sen vuoksi, että kauppa on lain tai hyvän tavan vastainen eikä tämän vuoksi saa aikaan sisältönsä mukaista oikeusvaikutusta.

Se, että myytävä omaisuus on myyjän tai kolmannen velan tai muun sitoumuksen vakuutena, ei lähtökohtaisesti vaikuta osakkeiden kauppaan ja kirjanpidossa tapahtuvaan luovutukseen - ja tulon syntymiseen -ostajan ja myyjän välillä. Kolmannen hallussa olevien osakkeiden luovutus voidaan kuitenkin katsoa tapahtuvan vain edellä tässä lausunnossa käsiteltyjen periaatteiden mukaisesti.

Mikäli luovutuksen syntyperuste muutoin kuin suoranaisesta pätemättömyydestä johtuen on riidanalainen tai perustellusta syystä muutoin epävarma, ei osakkeen luovutusta - ja tulon syntymistä - voida hyvän kirjanpitotapaan kuuluvan varovaisuusperiaatteen nojalla katsoa tapahtuvan. Mikäli riidanalaisuus tai epävarmuus koskee ainoastaan luovutuksesta saadun tai saatavan vastikkeen määrää tai laatua, katsotaan luovutuksen tapahtuneen ja tulon syntyneen. Tulon määrä joudutaan tällöin varovaisuusperiaatetta noudattaen arvioimaan. Tehty arvio korjataan todellisen tulon määrän selvittyä.

Siinä tapauksessa, että kauppa- tms. sopimuksessa on omaisuuden hallinnan siirtoon liittyvä ns. lykkäävä ehto, kuten esimerkiksi luovutuksen ehtona oleva viranomaisen lupa, katsotaan omaisuus luovutetuksi vasta lykkäävän ehdon toteuduttua. Mikäli kauppa- tms. sopimuksessa on omaisuuden hallinnan siirtoon liittyvä ns. purkava ehto, katsotaan omaisuus luovutetuksi hallinnan luovutuksen yhteydessä purkavasta ehdosta huolimatta. Mikäli purkava ehto myöhemmin toteutuu, tehty tulokirjaus kirjanpidossa perutaan.

Tulon kirjaaminen tuotoksi tilinpäätöksessä

Kirjanpitolain 16 §:ssä säädetään tulojen ja menojen jaksottamisesta tilinpäätöksessä. KPL 16 §:n 1 momentin (655/73) mukaan tilinpäätöksessä tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi. Tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa. Muut menot saadaan aktivoida sen mukaan kuin kirjanpitolaissa säädetään.

Kirjanpitolain 16 §:n 1 momentin säännös tulojen kirjaamisesta tuotoksi on periaatteessa 6 §:n sisällön kertaamista, sillä jokainen tulo, joka on kirjanpitolain 6 §:n tarkoittaman suoriteperusteen mukaan syntynyt, on samalla tuotto. Jos "tulo" ja "tuotto"- termien välille halutaan saada käsitteellinen ero, tuotolla tarkoitetaan tuloa, joka on kirjattu tulostilille tai merkitty suoraan tuloslaskelmaan ts. joka on suoriteperusteisesti syntynyt.

Viimeistään tilinpäätöstä laadittaessa tulee varmistaa, että tilikauden aikana kirjanpitoon merkityn tulon syntymisperuste sekä tulon määrä ovat yhä tilinpäätöshetkellä olemassa. Mikäli tulon syntymisperusteessa taikka sen määrässä on tulon kirjanpitoon merkitsemisen jälkeen tapahtunut muutoksia, tulee tulo viimeistään tilinpäätöksessä kokonaan peruuttaa taikka tehdä riittävä tulonoikaisu. Jos tilikauden aikana kirjanpitoon merkityn tulon syntymisperusteessa tai määrässä ei katsota tapahtuneen muutoksia, mutta tulon ei tilinpäätöshetken arvion mukaan suoriteperusteisesti voida katsoa kuuluvan tilikaudella, on kyseessä velkatilille kirjattava tuloennakko.

Tilinpäätöstä laadittaessa tulee luovutuksesta saatu vastike - yhdessä muiden tase-erien kanssa - arvostaa kirjanpitolain kyseistä omaisuuslajia koskevan säännöksen mukaan. Siinä tapauksessa, että vastikkeena saadun omaisuuden arvo tilinpäätöspäivänä on pienempi kuin arvo, johon vastike luovutushetkellä arvostettiin, tulee erotus varovaisuuden periaatteen nojalla kirjata tilinpäätöksessä tulonoikaisuna tuloslaskelmaan siten kuin kyseisessä omaisuuslajia koskevassa kirjanpitolain säännöksessä tarkemmin säädetään. Rahoitusomaisuuteen kuuluva vastike arvostetaan kirjanpitolain 15 §:n, vaihto-omaisuuteen kuuluva vastike kirjanpitolain 16 §:n 2 momentin (L 1572/92 3 mom) ja käyttöomaisuuteen kuuluva vastike kirjanpitolain 16 §:n 3 ja 4 momentin (L 1572/92 4 ja 5 mom) säännösten mukaan.

Vaikka kirjanpitolaki ennen siihen lailla 1572/92 tehtyjä muutoksia sinänsä edellytti tuottojen, kulujen ja taseen oikeellisuuden arviointia ainoastaan tilikauden päättymispäivän tilanteen ja tietämyksen perusteella, tuli tilinpäätöksessä hyvään kirjanpitotapaan kuuluvan varovaisuusperiaatteen nojalla ottaa huomioon tilinpäätöksen valmistumisajankohtaan mennessä suoriteperusteisesti toteutuneet, tilinpäätöksen oikeellisuuteen olennaisesti vaikuttavat tulonoikaisut tai todetut menetykset. Käytännössä tämän tarkoitti esimerkiksi sitä, että tuloslaskelmaan tuli merkitä luottotappioksi sellaiset saamiset, joiden toteutuminen esimerkiksi konkurssin vuoksi oli tilinpäätöksen valmistumishetkeen mennessä varmistunut.

Kirjanpitolain uudistuksen vaikutus tilinpäätöksen laadintaan

Kirjanpitolain uudistamisen yhteydessä (L 1575/92) tarkennettiin tilinpäätöksen laatimisessa noudatettavaa varovaisuusperiaatetta lisäämällä kirjanpitolain 16 §:n 1 momentin toiseen virkkeeseen nimenomainen maininta menetysten vähentämisestä kuluna tuloslaskelmassa. Menetykset ovat luonteeltaan lopullista rahankäyttöä, jotka eroavat useimmiten menoista siinä, ettei rahankäytön vastikkeeksi saada tuotannontekijöitä. Menetyksillä tarkoitetaan hallituksen esityksen mukaisesti (HE 111/92 vp.) esimerkiksi menetyksiä, jotka aiheutuvat toisiin talousyksiköihin tehdyistä sijoituksista tai annetuista takauksista. Menetyksiä ovat lisäksi rahan menetykset, esimerkiksi käteisen rahan menettäminen tulipalon, varkauden tai kavalluksen vuoksi.

Kirjanpitolain uudistamisen yhteydessä korostettiin edelleen tilinpäätöksen laatimisessa noudatettavaa varovaisuusperiaatetta lisäämällä kirjanpitolakiin erityinen 16 a §, jonka mukaan tuotoista vähennetään 16 §:ssä säädetyn lisäksi ne vastaiset menot, joiden suorittamiseen kirjanpitovelvollinen on sitoutunut ja joista ei todennäköisesti kerry niitä vastaavaa tuloa, samoin kuin ne vastaiset menetykset, joiden toteutumista on pidettävä ilmeisenä.

Kuten lausunnon alussa mainittiin, kyseiseen tapaukseen liittyvät liiketapahtumat tehtiin ennen uusittuja säännöksien voimaantuloa. Tämän vuoksi kirjanpitolain 16 §:n 1 momentin menetyksen ja jäljempänä tarkemmin selvitettävien kirjanpitolain 16 a §:n vastaisten menojen ja menetysten varovaisuusperiaatteen mukaista arviointia ei kyseisen tapauksen tilinpäätöshetkellä edellytetty tehtävän. Tuolloin voimassa olleiden kirjanpitolain säännösten nojalla tilinpäätökseen sisältyvien tuottojen ja kulujen sekä taseen oikeellisuuden arviointi perustui pääsääntöisesti vain tilikauden päättymispäivänä olleeseen tietämykseen.

Kun kirjanpitolain 16 §:n mukaan vähennetään ainoastaan suoriteperusteen nojalla realisoituneita menoja ja menetyksiä, koskee lakiin lisätyn 16 a §:n mukainen vähentäminen seuraavina tilikausina syntyviä menoja ja menetyksiä. Tämän tapaiset, suoriteperusteen nojalla vielä toteutumattomat menot ja menetykset tulee vähentää tuotoista ja merkitä pakollisena varauksena taseeseen, mikäli on ilmeistä, että ne tulevat toteutumaan sitoumuksen tai tehdyn päätöksen perusteella ja niiden määrä on kohtuullisella tarkkuudella arvioitavissa.

Vastaisilla menoilla ja menetyksillä tarkoitetaan hallituksen esityksen mukaisesti ensinnäkin ennakoitavissa olevia menoja ja menetyksiä, jotka kohdistuvat tilikauteen tai sitä edeltäviin tilikausiin, myös siltä osin kuin nuo menot ja menetykset voidaan todeta vasta tilinpäätöspäivän jälkeen tilinpäätöstä laadittaessa. Toiseksi kirjanpitolain 16 a §:n mukaisilla menoilla ja menetyksillä tarkoitetaan menoja ja menetyksiä, joiden toteutumista tilinpäätöstä laadittaessa voidaan pitää todennäköisenä tai joiden tiedetään varmuudella toteutuvan, mutta joiden määrä tai toteutumispäivä ei tilinpäätöksen laatimishetkenä ole tarkoin määriteltävissä. Esimerkkeinä seuraavina tilikausina syntyvistä menoista ja menetyksistä, jotka kohdistuvat tilikauden tuottoihin, ovat todennäköiset takuukorjausmenot, reklamaatiomenot, vahingonkorvausmenot ja -menetykset, liiketoiminnan tai tuotantolinjan taikka -laitoksen seuraavina vuosina toteutuvat saneeraus- ja lopettamismenot, eläkemenot ja tilaustöiden ennakoidut tappiot.

Nämä kirjanpitolain uudet säännökset edellyttävät osakkeet luovuttaneelta kirjanpitovelvolliselta, että tilinpäätöstä laadittaessa suoritetaan osakkeiden luovutuksessa realisoituneen tuoton sekä kauppa- tms. sopimukseen mahdollisesti liittyvien muiden ehtojen tarkastelu. Tällöin tulee arvioida, onko tilinpäätöstä laadittaessa niistä jo aiheutunut tai aiheutuuko niistä tulevina tilikausina sellaisia menoja, joista ei enää todennäköisesti kerry niitä vastaavia tuloja. Niin ikään osakkeiden luovutukseen

liittyvät menetykset on tilinpäätöstä laadittaessa pyrittävä selvittämään siltä osin kuin niiden toteutumista on pidettävä tilinpäätöksen laatimishetken jälkeen ilmeisenä.

Liiketapahtuman perusteena olevat tositteet

Kirjanpitolain 8 §:n 1 momentin mukaan kirjanpitoon tehdyn kirjauksen on perustuttava päivättyyn ja numeroituun tositteeseen, joka todentaa liiketapahtuman. Saman pykälän 2 momentin mukaan menotositteesta on käytävä selville vastaanotettu tuotannontekijä ja tulotositteessa tulee olla selvitys luovutetusta suoritteesta. Edelleen 4 momentin mukaan on oikaisu- tai siirtokirjauksen todentava tosite asianmukaisesti varmennettava.

Kirjanpitoasetuksen 16 §:n mukaan tuotannontekijän vastaanottoajankohta ja suoritteen luovutusajankohta on voitava osoittaa tositteen tai sen liitteen avulla taikka muulla vastaavalla tavalla. Kirjanpitoasetuksen 17 §:n 2 momentin mukaan siinä tapauksessa, että kirjauksen perusteeksi ei saada ulkopuolisen antamaa tositetta, kirjaus tulee selvittää kassakoneen tarkkailunauhan tai muun kirjanpitovelvollisen itsensä laatiman tositteen avulla.

Kirjanpitolain mukaan jokaisen kirjanpitoon tehdyn kirjauksen tulee perustua päivättyyn ja numeroituun tositteeseen sekä siitä tulee käydä ilmi vastaanotettu tuotannontekijä tai luovutettu suorite. Tositteen tarkoituksena on todentaa liiketapahtuman syntyminen ja liiketapahtuman kuuluminen kirjanpitovelvollisen kirjanpitoon. Jotta tosite todentaisi liiketapahtuman ja siihen perustuvan kirjauksen, on tärkeää, että tosite on kirjauksesta riippumaton ja erillinen tietolähde, joka sisältyy kirjanpitovelvollisen kirjanpitoaineistoon.

Tositteen on yleensä oltava alkuperäiskappale, mutta asiayhteydestä riippuen jäljennös tai sitä vastaava tosite on hyväksyttävissä kirjauksen perusteeksi. Alkuperäisyysvaatimuksesta on mahdollista luopua, jos voidaan varmistua siitä, ettei samoja liiketapahtumia merkitä kirjanpitoon useammin kuin kerran ja että liiketapahtuma on todellinen ja kuuluu kirjanpitovelvolliselle.

Tosite syntyy tai se laaditaan yleensä liiketapahtuman tapahtumahetkellä. Tällöin tositteen vastaavuus liiketapahtuman taloudelliseen ja oikeudelliseen luonteeseen on vaivattomasti todettavissa. Jos tosite laaditaan liiketapahtuman jälkeen, tulee tositteen yhtälailla vastata liiketapahtuman taloudellista ja oikeudellista luonnetta. Erityisesti siinä tapauksessa, että aikaisemmin tehty tosite myöhemmin korvataan uudella tositteella, tulee uuteen tositteeseen tehdä viite vanhaan tositteeseen taikka vanha tosite tulee liittää uuden tositteen yhteyteen. Mikäli liiketapahtuman luonne tai tehty kirjaus markkamäärältään tai muutoin jälkikäteen muuttuu, tulee muutos tehdä kirjanpitolain edellyttämän varmennetun muistiotositteen avulla.

Osakkeita luovutettaessa tulee huolehtia siitä, että osakkeiden luovutuksesta laaditaan sitä todentamaan kirjanpitolain edellyttämin merkinnöin varustettu tosite. Siinä tapauksessa, että luovuttaminen perustuu erityiseen kauppa tms. sopimukseen, tulee tämä sopimus liittää liiketapahtuman todentavaan tositteeseen tai säilyttää erikseen niin kuin muukin kirjanpitoaineisto. Jos osakkeiden hallinta luovutetaan samanaikaisesti kauppa- tms. sopimuksen allekirjoittamisen kanssa ja kauppa- tms. sopimuksessa on tästä maininta, muodostaa kauppa- tms. sopimus itsessään kirjanpitolain tarkoittaman tositteen.

Kirjanpitoaineistoon tulisi yhtälailla liittää selvitys siitä, että luovuttaja oli kelpoinen luovuttamaan luovutuksen kohteena olevat osakkeet, mikäli tämä ei kauppa- tms. sopimuksesta tai muutoin käy ilmi.

Hyvään kirjanpitotapaan kuuluu, että kirjanpidon hoitoon liittyvät hyväksymisvaltuudet, kirjanpidon tositteisiin tehtävät merkinnät sekä kirjanpitoaineiston säilyttäminen on kirjanpitolain ja hyvän kirjanpitotavan mukaan huolella järjestetty, jotta kirjanpidon ja tilinpäätöksen oikeellisuus on jälkikäteen mahdollista varmistaa ja todeta.