Om hur en delägarbostads försäljningspris skall behandlas i bokföringen

1. Ansökan 

Sökanden ( - - - ) har benämnts allmännyttigt samfund, som kan låta bygga och äga av Statens bostadsfond belånade bostadsrättshus och räntestödda delägarbostäder m.fl. I anslutning till detta frågar sökanden bokföringsnämnden hur köpesumman för en delägarbostad skall behandlas i bokföringen. Enligt sökanden borde handel med delägarbostäder räknas som sedvanlig försäljning och sedvanligt köp, varvid köpesumman i egenskap av erhållna förskott inte skulle noteras som en skuld i sökandens bokföring när sökanden är säljare.

 2. Motiveringar till utlåtandet

  2.1. Bestämmelser om delägarskap

2.1.1. Allmänt. En delägarbostad är enligt lagen om delägarbostäder som finansieras med räntestödslån för hyresbostäder (232/2002; nedan "delägarbostadslagen") en bostad, av vilken den boende till en början köper en minoritetsandel av de aktier som medför rätt att besitta bostaden. Besittningsrätten till bostaden grundar sig i början på ett bostadshyresavtal, som ingås med ägaren av majoritetsandelen. När bostaden varit minst fem år i hyresbostadsanvändning, har den som bebor lägenheten, vid tidpunkt som noggrannare har överenskommits med majoritetsägaren, rätt att inlösa resten av de aktier som medför rätt att besitta bostaden till en köpesumma, som fastställs utgående från bostadens ursprungliga anskaffningsvärde. Efter det motsvarar bostaden en vanlig bostad i ett bostadsaktiebolag.

2.1.2. Beslutanderätt. Majoritetsägaren ansvarar för objektet även som hyresvärd, varför denne ensam använder beslutanderätten vid bolagsstämma. Minoritetsägare har som hyresgäst emellertid rätt att närvara vid bolagsstämmorna enligt vad som stadgas i lagen om bostadsaktiebolag. Dessutom gäller lagen om gemensam besittning i hyreshus även delägarhus, varför minoritetsägarna har motsvarande möjlighet att delta i beslutsfattandet, när det gäller bostadsbolagets ärenden, som hyresgäster i andra hyreshus som finansierats med räntestödslån. Först efter det att minoritetsägaren har inlöst majoritetsägarens andel av de aktier som medför rätt att besitta bostaden, använder denne aktieägares beslutanderätt i bolaget.

2.1.3. Den boendes rättigheter i fråga om delägarbostad. Den som bebor en delägarbostad besitter till en början bostaden på basis av ett hyresförhållande, som har ingåtts på viss tid. Om majoritetsägaren överlåter sin ägarandel, binder delägaravtalet som sådant emellertid även den nya majoritetsägaren. Detta innebär även, att delägarbostadsandelen, efter att förhållandet har ingåtts, inte kan utmätas från majoritetsägarens skuld, när denne utgör säljare.

Å andra sidan har den boende i delägarbostad rätt att överlåta sitt delägaravtal och anslutande hyresavtal på annan person, om mottagaren uppfyller de villkor som förutsätts i valet av boende. Delägaren kan bestämma om sin andel bindande för majoritetsägaren även genom att pantsätta kapitalvärdet i avtalet på sätt som avses i lagens 22 § som säkerhet för lån som denne upptagit för att betala delägaravgiften. 

2.2. Bestämmelser i bokföringslagen

I bokföringslagen (1336/1997) 2:3.1 § stadgas prestationsprincipen  som den primära bokföringsgrunden. Med detta avses å ena sidan, att utgiften skall bokföras när produktionsfaktorn har mottagits, och å andra sidan, att intäkten skall bokföras, när prestationen har överlåtits. 

2.3. Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden.

2.3.1. Bokföring i aktieförsäljning enligt prestationsprincipen. Bokföringsnämnden har i sitt utlåtande 1295/1994 behandlat frågan om när prestationsgrunden i försäljning av  en aktie i ett bostadsaktiebolag inträder. Enligt utlåtandet anses en aktie ha överlåtits och intäkten kan bokföras,  då överföringen av besittningsrätten till aktien har skett på basis av ett köpe- eller annat liknande bindande avtal mellan säljaren och köparen.

Nämnda utlåtande preciserar dessutom när prestationsprincipen inträder i situationer, där besittningsrätten till aktien och äganderätten övergår till köparen vid olika tidpunkter. I det fall att avsikten är att även äganderätten överlåts, också om det sker senare än överlåtelsen av besittningsrätten, skall den prestationsgrundande noteringen göras på basis av överlåtelsen av besittningsrätten (t.ex. när man köper ett föremål på avbetalning, förutsätter villkoren att äganderätten övergår från säljaren till köparen först när köpesumman har blivit betald i sin helhet). Att använda besittningsrätten till egendomen som bokföringsgrund är enligt utlåtandet befogat därför, att överföringen av äganderätten inte i sig möjliggör ett utnyttjande av egendomen i den bokföringsskyldiges inkomstflödes- eller annan process, utan utnyttjandet förutsätter rätt att besitta egendomen. I utlåtandet poängteras särskilt det faktum, att överlåtelsen av besittningsrätten inte gäller den överlåtelse av egendom som grundar sig på hyresavtalet, där det inte heller är meningen att överlåta äganderätt.

2.3.2. Köp av aktier som medför rätt att besitta delägarbostad.  Bokföringsnämnden har år 1995,  innan lagen om delägarbostäder stiftades, givit ett utlåtande 1341/1995 om hur köpesumman för aktier som medför rätt att besitta delägarbostad skall behandlas i bokföringen. Nämnden ansåg, att bokföringsgrund för dylika aktiers hela köpesumma kan bokföras enligt prestationsprincipen först när köparen får den besittningsrätt som grundar sig på äganderätten, när denne använder sin rätt att köpa efter tio år. Sålunda behandlas samtliga avgifter som den boende har betalat ända till den slutliga överlåtelsen av aktierna som förskottsbetalningar enligt sin art och bokförs i balansräkningen bland kort- eller långfristigt främmande kapital.

2.4. Bokföringsnämndens ställningstagande

Såsom bokföringsnämnden har framfört i sina motiveringar till sitt tidigare utlåtande 1295/1994, är den erhållna betalningen, när man tillämpar prestationsprincipen, ännu inte inkomst, om inte prestationen överlåts samtidigt som betalningen löper in. På motsvarande sätt innebär inte senare inflytande betalningar, t.ex. i flera rater, att en inkomst enligt prestationsprincipen skulle ha uppstått som realiseras på basis av prestationsöverlåtelse.

När man betraktar prestationsprincipen samtidigt ur de två olika bokföringsskyldigas – både köparens och säljarens – synpunkt, sammanfaller tidpunkten för prestationsgrunden i köparens och säljarens bokföring. Om säljaren inte överlåter sin prestation, kan köparen inte motta den som sin egen produktionsfaktor och vice versa. Det bör finnas en tidsmässig motsvarighet mellan det att köparen har mottagit en produktionsfaktor och säljaren har överlåtit en prestation, eftersom en prestation eller produktionsfaktor kan vara antingen säljarens eller köparens egendom. Av denna motsvarighetsprincip följer, att en bokföringsskyldigs kostnad motsvaras av en annan bokföringsskyldigs inkomst och tvärtom (BFN 1295/1994, motiveringar).

Bokföringsnämnden anser, att överlåtelse enligt prestationsprincipen realiseras i det fall som ansökan gäller redan då det förhållande som avses i lagen om delägarskap etableras genom köp mellan majoritetsägaren och den boende som minoritetsägare. Objekt för köpet av delägarbostad utgör en minoritetsandel av de aktier som medför rätt att besitta bostaden; köparen får en proportionell (procentuell) andel av samtliga aktier som hänför sig till respektive bostad.

Nämnden grundar sitt ställningstagande på det, att andelen av delägarbostaden, efter det att förhållandet har etablerats, inte kan utmätas från majoritetsägarens skuld när denne sålt andelen. Majoritetsägaren kan inte heller sälja eller i övrigt överlåta sin egen majoritetsandel, utan att delägaravtalet binder även den nya majoritetsägaren. Å andra sidan kan den boende bestämma om sin ägarandel bindande för majoritetsägaren t.ex. genom att pantsätta andelens kapitalvärde på sätt som avses i lagens 22 § som säkerhet för lån som minoritetsägaren upptagit för att betala delägaravgiften. Sålunda utgör andelen av delägarbostaden som prestation inte längre majoritetsägarens egendom efter det köp som utgör grund för det förhållande som avses i lagen om delägarbostäder.

Tidigare, före lagen om delägarbostäder från år 2002, hade delägararrangemangen inte motsvarande bindande grund i lagen. Nämndens utlåtande från år 1995,  BFN 1341/1995, grundar sig sålunda inte längre på det rättstillstånd som gäller för den nu ikraftvarande lagen om delägarbostäder.

3.  Bokföringsnämndens utlåtande

Den minoritetsandel av de aktier som medför rätt att besitta bostaden, och som utgör köpobjekt, antecknas i majoritetsägarens bokföring, när denna utgör säljare, enligt prestationsprincipen som inkomst, då det förhållande som avses i lagen om delägarbostäder har etablerats på basis av köp mellan majoritetsägaren och den minoritetsägare som bebor bostaden.