Omfattningen på successiv intäktsföring i byggnadsverksamhet

1. Ansökan

Sökande, ett aktiebolag vars verksamhet är att bygga bostadshus, affärslokaler, kontorslokaler, industrilokaler, logistik samt anläggningar för idrotts- och fritidsverksamhet (- - -) har den 15.1.2010 bett bokföringsnämnden om utlåtande gällande följande frågor:

- Är det förenligt med god bokföringssed att intäktsföra byggnadsprojekt enligt IFRIC 15 –tolkningen trots att vissa långfristiga byggnadsprojekt i detta fall intäktsförs enligt överlåtelse och andra genom successiv intäktsföring?

- Hur bör redovisningsmetodens konsekvens, som behandlas i punkt 4.2 i bokföringsnämndens allmänna anvisning om redovisning av inkomst som intäkt enligt tillverkningsgrad 30.9.2008, tolkas i anknytning till den fråga som har presenterats här ovanför?

Sökande konstaterar att man i bolagets separata bokslut följer bokföringslagen och därmed bokföringsnämndens allmänna anvisningar. För sitt koncernbokslut rapporterar sökande å andra sidan även sin omsättning utgående från IAS- och IFRS -bestämmelserna. Europeiska unionen godkände år 2009 nya tolkningsanvisningar i anknytning till intäktsföring av byggnadstjänster (IFRIC 15) och de nya tolkningsanvisningarna ska tillämpas från och med 1.1.2010. Till följd av tolkningsanvisningarna kommer praxis att ändra för intäktsföring av vissa projekt som tidigare skulle intäktsföras och intäktsfördes enligt tillverkningsgraden. Tillämpningen av tolkningsanvisningarna leder till exempel till att försäljningen av bostadsaktier i IFRS-rapporteringen ska intäktsföras enligt överlåtelsen. Tidigare har bolaget både i IFRS-rapporteringen och i det separata bolaget intäktsfört de bostadsobjekt där man har varit grynderentreprenör enligt tillverkningsgraden.

Enligt sökande skulle bolaget genom tillämpning av intäktsföring enligt IFRIC 15 (Avtal om uppförande av fastigheter), IAS 18 (Intäkter) och IAS 11 (Långfristiga projekt) uppfylla kravet på konsekvens i 3 kapitlet 3 paragrafen 1 momentet 2 punkten i bokföringslagen. I praktiken skulle detta medföra att man till exempel på bostadsobjekt som säljs genom grynderentreprenad tillämpar intäktsföring vid överlåtelse och på motsvarande sätt intäktsför de skräddarsydda, långfristiga projekten successivt.

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1. Begränsning av utlåtandet

Eftersom bokföringsnämnden inte har befogenhet att ta ställning till skattelagstiftningen behandlas effekterna av ställningstagandena på sökandes beskattning inte i utlåtandet. Bokföringsnämnden har inte heller befogenhet att ta ställning till tolkningen av innehållet i IFRIC 15.

2.2. Bokföringslagen

2.2.1. Enligt 5:1 § i bokföringslagen (1336/1997, härefter även ”BokfL”) ”skall räkenskapsperiodens inkomster tas upp som intäkter i resultaträkningen. Från intäkterna skall som kostnader dras av de utgifter som sannolikt inte längre medför motsvarande inkomst samt förlusterna. Övriga utgifter får aktiveras i enlighet med vad som bestäms nedan i detta kapitel.” För en produkt som den bokföringsskyldiga säljer fastställs frågan om inkomsten är mogen för bokföring huvudsakligen enligt tidpunkten för överlåtelsen av denna, såsom BokfL 2:3.1 § stadgar.

2.2.2. Ett undantag till det ovannämnda är BokfL 5:4 §, enligt vilken ”inkomsten av en prestation som kräver lång framställningstid får tas upp som intäkt på grundval av tillverkningsgraden. Det separata bidrag som hänför sig till prestationen skall härvid kunna bestämmas på ett tillförlitligt sätt. Den bokföringsskyldige skall iaktta samma grund för alla inkomster som avses här när de redovisas som intäkter.”

2.2.3. Här ovanför gäller det en nationell, finsk bestämmelse, som enligt motiveringarna till lagen (regeringens proposition 173/1997 rd.) inte kan anses stå i strid med den s.k. principen om att endast förverkligade vinster ska anmälas, som finns i bokslutsdirektivets 31.1.c.aa artikel och som har fastställts i BokfL 3:3.2 §. Enligt Europeiska unionens kommission (härefter ”EU-kommissionen”) är successiv intäktsföring dock endast tillåten på det villkor att försiktighetsprincipen i bokslutsdirektivets 31.1.c. artikel tydligt följs (EU-kommissionens tolkande meddelande till vissa artiklar i fjärde och sjunde bokslutsdirektivet (98/C 16/04) punkt 36).

2.2.4. Successiv intäktsföring är alltså tillåten för en prestation som kräver lång tillverkningstid, av typ ett byggprojekt, där intäkterna redovisas enligt tillverkningsgrad, det vill säga redan innan överlåtelse av entreprenaden sker, trots att entreprenaden enligt huvudregeln i BokfL skulle uppfylla kravet på mogenhet för redovisning först vid överlåtelsen av entreprenaden. Tredje meningen i BokfL 5:4 § kräver dock att den bokföringsskyldiga iakttar samma grund för alla inkomster som avses i lagrummet när de redovisas som intäkter från inkomster som uppstår vid prestationer som kräver en lång tillverkningstid. Detta är identiskt med BokfL 3:3.1 § 2 punkten, som anger att konsekvens från en räkenskapsperiod till en annan hör till de principer som ska följas vid upprättandet av bokslutet.

2.2.5. Enligt BokfL 3:3 § 3 momentet är det å andra sidan möjligt att avvika från de allmänna bokslutsprinciperna”endast av särskilda skäl”, såvida avvikelsen inte grundar sig på lag eller annan förordning eller föreskrift som har meddelats med stöd i lagen. En redogörelse för grunderna till en sådan avvikelse ska ges i noterna liksom även en uträkning av hur avvikelserna påverkar räkenskapsperiodens resultat och den ekonomiska ställningen. Till följd främst av konsekvensprincipen i BokfL 3:3 § 3 momentet 3 punkten är avvikelse tillåten endast av särskilda skäl.

2.3. Bokföringsnämndens allmänna anvisningar och tidigare utlåtanden

2.3.1. Bokföringsnämnden gav den 17.1.2006 en allmän anvisning om behandlingen av grynderentreprenad i bokslut och verksamhetsberättelse, som bl.a. anger att ”de internationella bokslutsstandarderna (IAS/IFRS-standarderna) är i sig inte bindande för en bokföringsskyldig som upprättar sitt bokslut enligt BFL. Bokföringsnämnden har dock ansett att de ger riktlinjer för bildande av god bokföringssed i situationer där det inte finns någon direkt grund för tolkning i de nationella bokföringsbestämmelserna och inte heller i EU:s bokslutsdirektiv som ligger till grund för dem.” (punkt 2.3, första paragrafen).

2.3.2. Bokföringsnämnden har bl.a. framfört följande i sin allmänna anvisning av den 30.9.2008 om bokföring av inkomst som intäkt enligt tillverkningsgrad (punkt 4.2, andra och tredje paragrafen):

- Till de principer som ska följas när bokslutet upprättas hör enligt 3:3.1 § punkt 2 BokfL konsekvens som ska iakttas när principerna och metoderna för upprättande av bokslutet tillämpas från en räkenskapsperiod till en annan. Detta förutsätter att samma princip kontinuerligt iakttas vid intäktsföring av långtidsprojekt.

- Ifall den bokföringsskyldige tillämpar principen om redovisning av inkomst som intäkt enligt tillverkningsgrad, är det önskvärt att denna redovisningsprincip tillämpas på alla de projekt som följs upp med projektvis kostnadsberäkning oberoende av att framställningstiden och omfattningen av något enskilt projekt inte skulle förutsätta intäktsföring enligt tillverkningsgrad. Med iakttagande av väsentlighetsprincipen får dock projekt av ringa betydelse intäktsföras på grundval av överlåtelsen av projektet.

2.3.3. Av texten här ovanför framgår att kravet på enhetlig metod i den allmänna anvisningen inte är absolut ovillkorligt. I sin allmänna anvisning betonar nämnden dessutom att successiv intäktsföring inte får användas om det inte är möjligt att förutse projektets ekonomiska slutresultat på ett tillförlitligt sätt såsom BokfL 5:4 § kräver (punkt 4.1, andra meningen i tredje paragrafen). I sin helhet är de krav för intäktsföring enligt tillverkningsgrad som kommissionen ställer i det nämnda ställningstagandet och nämnden anger i sin allmänna anvisning ytterst hårda; detta avspeglas i att BokfL 5:1 § har prioritet framom BokfL 5:4 § med stöd i försiktighetsprincipen i BokfL 3:3.1 § 3 punkten.

2.3.4. Nämndens utlåtande BFN 1750/2005 gäller för sin del behovet att göra justeringar som grundar sig på förändringar i bokslutsprinciperna. I utlåtandet konstaterar nämnden bl.a. att ”ändringarna av bokslutsprinciperna samt rättelse av fel som gäller tidigare räkenskapsperioder bör i fortsättningen göras enbart genom eget kapital. Motsvarande korrigering skall också göras i utgående balansräkningen för den tidigare räkenskapsperiod som utgör jämförelseår. Däremot är det inte nödvändigt att göra jämförelseårets resultaträkning jämförbar, men när en riktig och tillräcklig bild kräver det skall en not ges för att möjliggöra en jämförelse mellan ändringens inverkan på resultatet under räkenskapsperioderna. Om i verksamhetsberättelsen eller i noterna till bokslutet tas upp bokslut eller nyckeltal för flera räkenskapsperioder, skall också dessa i mån av möjlighet göras jämförbara, eller åtminstone skall det klart nämnas att de eventuellt inte är jämförbara.”

2.4. IFRIC 15

Tolkningskommittén för internationella bokslutsfrågor IFRIC publicerade den 3.7.2008 tolkningen IFRIC 15 om avtal för byggande av fastigheter. I tolkningen förtydligar man och ger anvisningar om den tidsmässiga allokeringen av inkomster såsom intäkter från byggnadsverksamhet genom att spjälka upp de förverkligade objekten utgående från innehållet i byggnadsavtalen i å ena sidan projekt som intäktsförs successivt och å andra sidan projekt som intäktsförs vid överlåtelse enligt vad som förutsätts i bestämmelserna i IAS 11 (Långfristiga projekt) eller IAS 18 (Intäkter). Företagen ska tillämpa IFRIC 15-tolkningen senast från den första räkenskapsperiod som inleds efter den 31.12.2009.

2.5. Bokföringsnämndens ställningstaganden

2.5.1. BokfL 5:4 § är en tillåtande bestämmelse. Det vill säga att den bokföringsskyldiga själv kan välja om man börjar använda successiv intäktsföring enligt paragrafen. I praktiken använder därmed till exempel inom byggnadsbranschen vissa bokföringsskyldiga förfarandet i BokfL 5:1 § medan andra använder successiv intäktsföring enligt BokfL 5:4 §.

2.5.2.  Bokföringsnämnden anser även att det av försiktighetsprincipen i BokfL 3:3.1 § 3 punkten – som accentueras både i det ställningstagande av EU-kommissionen som nämnden hänvisar till här ovanför och i kravet på förutsebarhet enligt BokfL 5:4 § – följer att den bokföringsskyldiga alltid har rätt att övergå från successiv intäktsföring enligt BokfL 5:4 § till intäktsföring vid överlåtelsetidpunkten enligt huvudregeln i BokfL 5:1 §. Detta framhäver försiktighetsprincipen vid successiv intäktsföring. Den bokföringsskyldiga får å andra sidan själv fatta beslut om en sådan övergång ska göras eller inte eftersom BokfL 5:4 § är en dispositiv bestämmelse, som det är frivilligt att tillämpa. Nämnden betonar dock att den ändrade metoden för intäktsföring ska tillämpas konsekvent och långsiktigt. Återkommande hopp mellan metoderna skulle stå i strid med BokfL 3:3.1 § 2 punkten.

2.5.3. I ansökan om utlåtande gäller frågan vad som avses med BokfL 5:4 § krav på att metoden med successiv intäktsföring ska tillämpas vid intäktsföringen av ”alla” inkomster som avses i lagrummet. Om man övergår från successiv intäktsföring (BokfL 5:4 §) till intäktsföring vid tidpunkten för överlåtelsen (BokfL 5:1 §) till exempel för den grynderentreprenadverksamhet som avses i ansökan, betyder detta i så fall att den aktuella bokföringsskyldiga inte längre skulle kunna tillämpa BokfL 5:4 § i sin övriga verksamhet.

2.5.4. Bokföringsnämnden anser att den bokföringsskyldiga kan övergå från successiv intäktsföring till intäktsföring enligt tidpunkten för överlåtelsen till exempel för grynderentreprenadernas del och fortsätta att tillämpa BokfL KPL 5:4 § i sin övriga verksamhet. Om den bokföringsskyldiga tillämpar en klart motiverbar klassificering mellan prestationerna i sin affärsverksamhet kräver BokfL 5:4 § inte att metoden för intäktsföring ska vara lika för samtliga prestationer. Vid val eller byte av de bokföringsprinciper som tillämpas på intäktsföring av inkomster i boksluten ska den bokföringsskyldiga i första hand försäkra sig om att försiktighetsprincipen i BokfL 3:3.1 § 3 punkten uppfylls. Med denna skyldighet följer friheten att välja på vilka prestationer i den bokföringsskyldigas affärsverksamhet den bokföringsskyldiga tillämpar den bokföringsmässigt mera krävande BokfL 5:4 §. Vid valet ska den bokföringsskyldiga dock agera konsekvent utgående från BokfL 3:2.1 § 2 punkten, vilket betyder att klassificeringen av prestationerna ska vara bestående över en tidsperiod som sträcker sig från en räkenskapsperiod till nästa. Bokföringsnämnden anser dessutom att den bokföringsskyldiga vid ett sådant val kan stöda sig till exempel på IFRIC 15 tolkningen förutsatt att en klassificering enligt denna klart kan motiveras.

2.5.5. För att trygga jämförbarheten vid lämnandet av en sådan rättvisande bild som avses i BokfL 3:2.1 § anser bokföringsnämnden å andra sidan god bokföringssed förutsätta att den bokföringsskyldiga i noterna meddelar de grunder på vilka långfristiga projekt har intäktsförts, vissa enligt BokfL 5:1 § och andra enligt BokfL 5:4 § samt den relativa andelen och antalet olika slags projekt av samtliga långfristiga projekt som har intäktsförts i bokslutet.

2.5.6. Nämnden konstaterar ytterligare att man i bokslutet ska presentera nödvändiga uppgifter om ändringar i bokslutsprinciperna, såsom en sådan övergång mellan BokfL 5:1 § och 5:4 § som avses i ansökan om utlåtande liksom även effekterna av övergången samt en särskild orsak som har föranlett övergången. Ändringarna i bokslutsprinciperna görs uttryckligen genom justering av eget kapital (Balanserad vinst/förlust). Justeringarna görs alltså därmed inte med resultatpåverkan, men retroaktivt. Utöver de nya projekten ska även pågående projekt justeras enligt den valda metoden för intäktsföring. Motsvarande justering ska även göras i utgående balansen för den föregående räkenskapsperioden, som är jämförelseår. Det är däremot inte nödvändigt att uppdatera resultaträkningen för jämförelseåret så att den blir jämförbar, men för att ge den rättvisande bild som avses i BokfL 3:2 1 § ska man då det så krävs för att räkenskapsperioderna ska kunna jämföras ge en not som möjliggör jämförelse av resultatpåverkan. Då justeringarna görs ska väsentlighetsprincipen beaktas.

2.5.7. Bokföringsförordningen (1339/1997) BokfF 2:2.1 § kräver att intäkter och kostnader som hänför sig till tidigare räkenskapsperioder ska upptas som noter såvida de inte är av ringa betydelse. Bokföringsnämnden anser liksom i sitt tidigare utlåtande BFN 1750/2005 att man på motsvarande sätt med beaktande av en rättvisande bild enligt BokfL 3:2.1 § i noterna specificerat ska uppta förändringarna i eget kapital till följd av förändringarna i bokslutsprinciperna. De motsvarande justeringarna med den tillämpade metoden ska dessutom göras i jämförelseuppgifterna för föregående räkenskapsperiod. Om man i verksamhetsberättelsen eller noterna till bokslutet presenterar uppgifter ur bokslutet eller nyckeltal för flera tidigare räkenskapsperioder ska även dessa upptas med jämförbara siffror.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

3.1. En övergång från successiv intäktsföring enligt BokfL 5:4 § till intäktsföring vid tidpunkten för överlåtelsen (BokfL 5:1 §) betyder att intäktsföringen av bidraget förskjuts framåt till en senare tidpunkt än vid successiv intäktsföring. Därmed är en dylik förändring i bokföringsprinciperna förenlig med försiktighetsprincipen i god bokföringssed. Det är å andra sidan den bokföringsskyldiga själv som avgör om en sådan ändring ska göras eller inte eftersom tillämpning av BokfL 5:4 § är frivillig. Det ändrade förfarandet för intäktsföring ska dock tillämpas långsiktigt.

3.2. Om den bokföringsskyldiga tillämpar en sådan klassificering mellan prestationerna i sin affärsverksamhet som klart kan motiveras medför BokfL 5:4 § inte att metoden för intäktsföring ska vara likadan för samtliga prestationer. En sådan klassificering ska dock vara bestående över en längre tidsperiod. Detta betyder att den bokföringsskyldiga långsiktigt från en räkenskapsperiod till följande tillämpar den för vissa prestationer ändrade intäktsföringsmetoden. Utöver nya projekt ska även pågående projekt justeras så att de motsvarar den förändrade metoden för intäktsföring. Vid klassificeringen av prestationer kan den bokföringsskyldiga till exempel stöda sig på den IFRIC 15 tolkning som avses i ansökan om utlåtande förutsatt att dess klassificering klart kan motiveras.

3.3 För att trygga att bokslutet ger en rättvisande bild ska den bokföringsskyldiga i noterna för samtliga långfristiga projekt som har intäktsförts i bokslutet ange till vilka delar och på vilka grunder de långfristiga projekten fördelar sig mellan BokfL 5:1 och 5:4 §. I noterna ska likaså en eventuell orsak till ändringen av metoden för intäktsföring samt effekterna av denna upptas. De nödvändiga justeringarna ska även göras i de jämförelseuppgifter som presenteras i bokslutet eller verksamhetsberättelsen. Ändringarna i eget kapital görs retroaktivt.